直接收款銷(xiāo)售模式下增值稅納稅義務(wù)何時(shí)發(fā)生？
張國林
2011年7月15日國稅總局發(fā)布了《關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有關(guān)問(wèn)題的公告》（2011年第40號），公告中明確“納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷(xiāo)售收入入賬，但既未取得銷(xiāo)售款或取得索取銷(xiāo)售款憑據也未開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為取得銷(xiāo)售款或取得索取銷(xiāo)售款憑據的當天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當天?！睂φ铡对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《細則》）第38條“采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款憑據的當天”和其他條款我們發(fā)現：
1、這里出現了《細則》中沒(méi)有的“移送”二字?！耙扑汀迸c“發(fā)出”的差別在于，“移送”含有經(jīng)對方收貨才能完成的潛在程序，而“發(fā)出”則不論對方是否有收貨事實(shí)，只是供貨方的單方行為。
2、《細則》中“不論貨物是否發(fā)出”作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的前置條件已被取銷(xiāo)，取而代之的是“取得銷(xiāo)售款或取得索取銷(xiāo)售款憑據”與“開(kāi)具發(fā)票”孰先原則。
如何理解第40號公告？
理解這個(gè)公告的關(guān)鍵點(diǎn)在于：什么是“直接收款”？什么是“索取銷(xiāo)售款憑據”？
目前為止沒(méi)有任何法律法規對這兩個(gè)概念進(jìn)行具體規范。我們只能以常識和實(shí)踐來(lái)理解了。
先說(shuō)“索取銷(xiāo)售款憑據”，在目前我國司法實(shí)踐中常被采用的索取銷(xiāo)售款憑據有“合同、貨款結算清單（雙方簽字的）、貨款欠條、銷(xiāo)貨發(fā)票、提貨憑證（一般應有收貨方簽字）、發(fā)貨單、客戶(hù)收貨單、運輸部門(mén)的貨運證明、承兌匯票、貨款事項交談錄音等。上述證據除貨款欠條和承兌匯票外，均難單獨起作用。
根據公告第40號的精神，筆者認為，下列證據在稅務(wù)實(shí)踐中可認定為“索取銷(xiāo)售款憑據”：合同、貨款結算清單（經(jīng)雙方簽字的）、貨款欠條、提貨憑證（有收貨方簽字的）、客戶(hù)收貨單、運輸部門(mén)的貨運證明、承兌匯票。銷(xiāo)貨發(fā)票按熟先原則處理，發(fā)貨單在沒(méi)有客戶(hù)收貨證據的情況下不符合“移送”要點(diǎn)。
再說(shuō)“直接收款”。直接收款，就是我們通常說(shuō)的“一手交錢(qián)一手交貨”。在零售企業(yè)中表現為：顧客根據他（她）的需求，選擇他（她）認為質(zhì)量、外觀(guān)等合乎他（她）要求的，功能上能滿(mǎn)足他（她）需要的商品，然后付款，取走商品。
在生產(chǎn)性需求中，直接收款的表現得要復雜得多，一般是雙方簽訂供（購）貨合同，由供貨方先發(fā)貨，需求方驗收，合格后可立即結算貨款，或由購貨方直接看貨提貨。貨款結算方式有：立即付款、簽署結算單并打欠條、憑開(kāi)具出的發(fā)票付款、甚或可能只給了收貨和檢驗證明。
若合同中約定到貨驗收合格后定期付款，則是明顯的賒銷(xiāo)了；若合同中未約定付款期限，但欠條（或結算單）中約定了付款期，是合同的補充，也屬于賒銷(xiāo)；若合同中約定驗貨付款，但因購貨方臨時(shí)資金緊張付不出，從而在欠條（或結算單）中約定了付款期，這是合同中的付款條款的變更，也屬于賒銷(xiāo)。賒銷(xiāo)銷(xiāo)售的特征是貨物交付與收款時(shí)間的分離，且有明確約定，帶有明顯的融資性質(zhì)。
“采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為書(shū)面合同約定的收款日期的當天，無(wú)書(shū)面合同的或者書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天”（《細則》第38條）
可見(jiàn)合同中的有關(guān)約定，對稅務(wù)處理的影響是多么大。
上述分析可見(jiàn)，在稅收實(shí)踐中，納稅人要避免稅務(wù)風(fēng)險，必須非常重視相關(guān)憑據的填制、保管，并在滿(mǎn)足條件時(shí)及時(shí)申報納稅；而稅收征管部門(mén)則應在掌握充分證據的情況下，才能認定直接收款方式，不應混淆直接收款與賒銷(xiāo)界限，隨意執法。
銷(xiāo)售購物卡是預收貨款，還是直接收款模式？
超市銷(xiāo)售購物卡，顯然已收到貨款，根據公告第40號，判斷其增值稅納稅義務(wù)是否發(fā)生，關(guān)鍵在于是否發(fā)生貨物“移送”。
《物權法》第23條“動(dòng)產(chǎn)物權的設立和轉讓?zhuān)越桓稌r(shí)發(fā)生效力，但法律另有規定的除外?！边@是實(shí)際交付。銷(xiāo)售購物卡時(shí)，并未實(shí)際交付。
然而，實(shí)踐中還存在擬制交付的情況。
所謂擬制交付，是指讓與人以法定的所有權憑證移轉給受讓人，以代替實(shí)物交付的行為，是現實(shí)交付的一種變通方法。在司法實(shí)踐中提貨單、貨票、倉單、債券、股票等法定的所有權憑證的交付，即視為標的物的交付。從憑證交付時(shí)起，標的物的所有權從讓與方轉移給了受讓方。
從中我們可以看出。實(shí)現擬制交付的條件是：
1）有標的物存在（否則是交付欺詐了）。
2）交付的憑證是法定所有權憑證。即交付所有權憑證是法律認可的。
3）憑證確已交付。
物權法沒(méi)有直接提出“擬制交付”的概念，但在第25至第27條中運用了擬制交付的幾個(gè)常見(jiàn)情況：
《物權法》：
第25條：動(dòng)產(chǎn)物權設立和轉讓前，權利人已經(jīng)依法占有該動(dòng)產(chǎn)的，物權自法律行為生效時(shí)發(fā)生效力。
第26條：動(dòng)產(chǎn)物權設立和轉讓前，第三人依法占有該動(dòng)產(chǎn)的，負有交付義務(wù)的人可以通過(guò)轉讓請求第三人返還原物的權利代替交付。
第27條：動(dòng)產(chǎn)物權轉讓時(shí)，雙方又約定由出讓人繼續占有該動(dòng)產(chǎn)的，物權自該約定生效時(shí)發(fā)生效力。
超市出售的購物卡，不在《物權法》第25條至第27條的范圍。并且：
1）超市出售購物時(shí)不存有這么多貨物，也未指明具體標的物（超市年未銷(xiāo)售購貨卡時(shí)，實(shí)際庫存常只有購貨卡的幾分之一，因為本質(zhì)上是預收款，不會(huì )一次提貨）。即標的物不明確或尚不存在。
2）購貨卡不是“擬制交付”下的法定權利憑證。
3）超市準備歇業(yè)或改變經(jīng)營(yíng)方式時(shí)，未用完的卡可以退款。證明它只是債務(wù)憑證。
一個(gè)更實(shí)際的問(wèn)題是，消費者在用購物卡購物時(shí)，所購商品適用的稅率可能是17%、13%、0，無(wú)論按哪個(gè)稅率征收稅款都沒(méi)有法律依據。
國家稅務(wù)總局第2號令《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》第12條規定：“發(fā)售加油卡、加油憑證銷(xiāo)售成品油的納稅人(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“預售單位”)在售賣(mài)加油卡、加油憑證時(shí)，應按預收賬款方法作相關(guān)賬務(wù)處理，不征收增值稅?！狈衔餀喾ā皵M制交付”精髓。
上述分析可以看出，超市銷(xiāo)售購物卡并不滿(mǎn)足“擬制交付”要件，分明是一種購貨定金或預收款，是一項債權憑證，認定為直接收款銷(xiāo)售方式是無(wú)法理依據的。
附：
國家稅務(wù)總局
關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有關(guān)問(wèn)題的公告
公告2011年第40號
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細則的有關(guān)規定，現就增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有關(guān)問(wèn)題公告如下：
納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷(xiāo)售收入入賬，但既未取得銷(xiāo)售款或取得索取銷(xiāo)售款憑據也未開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為取得銷(xiāo)售款或取得索取銷(xiāo)售款憑據的當天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當天。
本公告自2011年8月1日起施行。納稅人此前對發(fā)生上述情況進(jìn)行增值稅納稅申報的，可向主管稅務(wù)機關(guān)申請，按本公告規定做納稅調整。
特此公告。
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