會(huì )計作假是社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的公害
上市公司以操縱利潤為主要目的，向市場(chǎng)提供虛假的財務(wù)報表的現象，在我國不乏其例，美國也是如此。美國在1929－1933年 經(jīng)濟 大危機以后，根據1933年證券法和1934年證券交易法重新建立曾經(jīng)崩潰了的資本市場(chǎng)，迄今已60多年，其市場(chǎng)發(fā)育程度之高，監管力度之大，一直被人們譽(yù)為全球的表率。同樣，在 會(huì )計 上玩弄“數字游戲”最早的也是美國的上市公司，它們還把操縱利潤美其名日“盈余管理”（earnings manage-ment）。近年來(lái)，這種現象滋長(cháng)蔓延，愈演愈烈，使美國證券交易委員會(huì )（以下簡(jiǎn)稱(chēng)SEC）深感不安。從1997年起，SEC主席約瑟·利維特（Arther Livett）大聲疾呼，為了貫徹SEC的宗旨，維護資本市場(chǎng)的信譽(yù)，保障投資人的利益，不能容忍這種敗德現象的存在與 發(fā)展 。
一、關(guān)于“數字游戲”
數字游戲集中表現在內外串通，共同作弊，操縱公司盈利，在所謂“利潤平滑” （income smooth-ing）上做文章。上市公司股價(jià)是同市場(chǎng)對其預期盈利信息相關(guān)的。這樣，公司就面臨如下的壓力：為了保證股價(jià)的平衡，就必須達到市場(chǎng)所預期的盈利。本來(lái)，這種壓力具有積極的作用：它能促使公司改善經(jīng)營(yíng)管理，降低成本，提高產(chǎn)品質(zhì)量，擴大市場(chǎng)占有份額，從而通過(guò)正常渠道來(lái)增加 企業(yè) 的盈利?？墒且恍┕緟s企圖走“捷徑”（實(shí)際上是走邪路）去達到這一目的。公司的經(jīng)理、審計師、證券 分析 師共同參與了操縱利潤的數字游戲。在公司經(jīng)理的授意下，證券分析師描繪了一條平滑的利潤曲線(xiàn)，來(lái)滿(mǎn)足投資人的盈利預測；公司編制報表，使盈利數字符合盈利預測；審計師則通過(guò)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告予以確認。整個(gè)過(guò)程是以虛構的“美好”愿望代替忠實(shí)的信息報告。其結果顯然導致盈利信息以至整個(gè)財務(wù)報表信息質(zhì)量的大滑坡，誤導投資入，使人們喪失對市場(chǎng)投資的信心?！ ?br> 在美國， 目前 上市公司在利潤作假方面采用了五種常見(jiàn)的手法
?。ㄒ唬┮淮涡缘卦谫Y產(chǎn)負債表上沖銷(xiāo)“大量的公司重組費用”
公司決定重組（包括資產(chǎn)重組和債務(wù)重組）時(shí)會(huì )發(fā)生重組費用。有時(shí)這種費用是巨大的。理應采用“遞延法”（deferred method），而不是“流盡法”（flow－throughmethod），將遞延余額留在資產(chǎn)負債表上，逐年注銷(xiāo)盈利。但有些公司卻將巨大的重組費用一次從資產(chǎn)負債表上完全抹掉，大幅度地降低當年利潤，甚至表現為一次性虧損（one－time loss）。為什么要這樣做？當市場(chǎng)預測發(fā)生改變或公司盈利不足時(shí)，已注銷(xiāo)的重組費用可進(jìn)行保守測算，所謂被夸大的重組費用將又變成公司另一會(huì )計年度的收入。
?。ǘ┦召徏娌?huì )計的所謂“創(chuàng )新”
近年來(lái)，在各行各業(yè)中，都興起了收購兼并等聯(lián)合之風(fēng)。在收購兼并中，通常采用購買(mǎi)法，收購價(jià)經(jīng)常超過(guò)被收購企業(yè)的凈資產(chǎn)。按會(huì )計慣例，此一超過(guò)額應確認為無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)，并按不超過(guò)40年分年攤銷(xiāo)，但是，兼并會(huì )計的“創(chuàng )新”，卻把應確認為商譽(yù)的收購價(jià)超過(guò)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，確認為“ 研究 與開(kāi)發(fā)費用”（R＆D），也予以一次性攤銷(xiāo)：創(chuàng )新會(huì )計的另一手法是在兼并收購的幌子下預提大量經(jīng)營(yíng)費用（確認為負債），這當然也是為了秘密儲存盈利。
?。ㄈE用重要性原則 會(huì )計上的重要性原則通常用于區分資本支出與收益支出。前者應確認為資產(chǎn)，按規定期限計提折舊（竭耗）或攤銷(xiāo)；后者可直接列為當期費用。為了明確重要與不重要的數量界限，FASB在第2號概念公告的附錄C中，分別根據權威會(huì )計文告中摘錄的有關(guān)規定，列示了一個(gè)有關(guān)重要性的數量指南的實(shí)例（見(jiàn) FASB ConcePt No.2 Par.167）。這個(gè)實(shí)例說(shuō)明：沒(méi)有一個(gè)絕對的百分比可作為每一個(gè)項目重要與不重要的劃分標準。制定此種數量標準，必須盡可能多地考慮各種相關(guān)因素，決不能一刀切，也不應隨意更改。如今有些公司卻故意制造數字上的錯誤，而后詭辯說(shuō)，這種錯誤達不到重要性要求，對報表總計 影響 很小，可以略而不計。這樣，由于濫用重要性原則，就搞亂了盈利數字?！ ?br> ?。ㄋ模└鶕徽鎸?shí)的假定去估計負債，形成混雜的秘密準備
有些公司還根據與事實(shí)不符的假定，在利潤較高的年度估計一些費用、損失，如退貨損失、貸款損失、保修費用和或有負債，使之形成秘密準備，把多余的利潤儲存起來(lái)，以便在業(yè)績(jì)不佳年度“以豐補歉”，進(jìn)行利潤平滑
（五）提前確認收入
有的公司為了虛增利潤，不遵守收入確認的標準，提前確認（本不應該確認）某些收入。例如：有些收入的確認是在銷(xiāo)售完成之前，甚至貨物起運之前（按照會(huì )計慣例，只有銷(xiāo)售絕無(wú) 問(wèn)題 的大宗農產(chǎn)品或貴金屬才允許在收獲后或采掘并加工成成品后，立即予以確認）。有的則在客戶(hù)保有退貨權的期限到期之前或客戶(hù)有權推遲購買(mǎi)時(shí)也進(jìn)行了收入的確認。上述收入的確認表面上似乎只不過(guò)把收入確認的期限提前，實(shí)際上存在著(zhù)收入不能實(shí)現，從而不應予以確認或必須撤消確認的可能性?！ ∩鲜龈鞣N玩弄會(huì )計數字的手法，經(jīng)常是在會(huì )計準則未予明確規定或準則的規定含糊不清時(shí)采用。準則的質(zhì)量不高使弄虛作假者有機可趁，成為他們虛構利潤的防空洞。
二、完善的市場(chǎng)要求高質(zhì)量的信息
資本市場(chǎng)是一個(gè)最具活力、最為開(kāi)放的市場(chǎng)。資本市場(chǎng)的完善在于它有高質(zhì)量的、參與市場(chǎng)競爭各方都可以信賴(lài)的信息。其中，最為重要的是上市公司向市場(chǎng)提供的財務(wù)報告。不論在美國或其他任何實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟（包括 社會(huì ) 主義市場(chǎng)經(jīng)濟）的國家與地區，依照證券法和其他有關(guān)法規，在證券交易監管機構的監督下，上市公司、注冊會(huì )計師（審計師）、其他中介機構（如證券分析師組成的機構）應當共同向市場(chǎng)作出莊嚴的承諾，定期并及時(shí)地提供高質(zhì)量的財務(wù)報告。高質(zhì)量的財務(wù)報告，應當是真實(shí)、公允、可比、充分披露和透明的報告。按照Livett的說(shuō)法，這種財務(wù)報告尤其是作為財務(wù)報告核心的財務(wù)報表，應當能夠提供一家公司如下的真實(shí)財務(wù)圖像：本期發(fā)生的報告事項既不提前，也不推后；不計提所謂預防未來(lái)利潤下滑的準備；不確認遞延損失；不平滑利潤而人為地造成一個(gè)似乎是穩定的、前后一致的發(fā)展假象?？傊?，必須表現企業(yè)財務(wù)狀況與財務(wù)業(yè)績(jì)的真實(shí)
當前，即將進(jìn)入知識經(jīng)濟 時(shí)代 的市場(chǎng)經(jīng)濟，發(fā)生了并正在發(fā)生著(zhù)巨大的變化。競爭、技術(shù)和全球化的三股力量匯合在一起，不斷地激發(fā)偉大的創(chuàng )造和革新。新現象、新發(fā)明、新創(chuàng )造，不可思議地重塑我們的世界， 金融 創(chuàng )新、交易創(chuàng )新，每天都向會(huì )計提出新的問(wèn)題。至于網(wǎng)上信息、實(shí)時(shí)新聞和專(zhuān)注于商業(yè)新聞的頻道，已經(jīng)改寫(xiě)并正在改寫(xiě)人們收集和傳遞財務(wù)信息的傳統方式
這一切都說(shuō)明：財務(wù)會(huì )計所處的環(huán)境和條件，正處于日新月異之中。但是，Livett強調指出，即使我們的環(huán)境與條件改變了，市場(chǎng)經(jīng)濟要求的公正、公平、公開(kāi)的觀(guān)念并沒(méi)有改變。證券監督管理的宗旨不能改變：因為這種觀(guān)念和宗旨反映了資本市場(chǎng)的內在 規律 。因此，我們要始終堅持維護社會(huì )公眾的合法利益，確保財務(wù)報告所披露信息的真實(shí)性、公正性和透明度。
不論在 理論 上或在實(shí)務(wù)上都不允許市場(chǎng)變質(zhì)。市場(chǎng)的質(zhì)量是什么？它主要指市場(chǎng)的主要參與者——企業(yè)對投資人的誠信度和透明度的莊嚴保證。市場(chǎng)的質(zhì)量又集中表現為向市場(chǎng)傳遞的各家上市公司財務(wù)報告的質(zhì)量。財務(wù)信息是資本市場(chǎng)運行的血液，是市場(chǎng)健康發(fā)展的生命線(xiàn)。沒(méi)有高質(zhì)量的財務(wù)信息，特別是讓虛假的財務(wù)信息在市場(chǎng)泛濫，則公平、有效的市場(chǎng)是絕不可能形成的。
只有高質(zhì)量的財務(wù)信息才能使所有參與者平等地、公開(kāi)地獲取真實(shí)而相關(guān)的信息，才能保證資本市場(chǎng)的高質(zhì)量。
三、制定高質(zhì)量的會(huì )計準則，強化審計以及其他防范措施的作用
?。ㄒ唬┩苿?dòng)制定高質(zhì)量的會(huì )計準則
為了解決美國資本市場(chǎng)中的數字賭博，Livett首先想到的是提高會(huì )計準則的質(zhì)量，要求制定高質(zhì)量的會(huì )計準則。由于國際會(huì )計準則委員會(huì )已完成核心準則的制定，如果得到證券委員會(huì )國際組織（IOSCO）的認可，將成為各國在國際資本市場(chǎng)（包括在美國的市場(chǎng)）上市或進(jìn)行跨國融資應提供的財務(wù)報告的依據。因此，對美國而言，不論在國內和在國際兩個(gè)方面，都要求會(huì )計準則高質(zhì)量。雖然有了高質(zhì)量的會(huì )計準則，不一定確保高質(zhì)量的財務(wù)報告。但是，反過(guò)來(lái)卻可以說(shuō)，沒(méi)有高質(zhì)量的會(huì )計準則，財務(wù)報告的信息質(zhì)量必得不到保證。在會(huì )計準則中，“高質(zhì)量”的含義是難以講清的。不過(guò)，Livett和FASB都認為，還是有若干反映高質(zhì)量會(huì )計準則的屬性是可以識別的。
Livett把這些屬性（他稱(chēng)之為“目標”，并主要針對國際會(huì )計準則提出）歸納為：1、準則必須包括已制定會(huì )計 文獻 中被普遍接受的綜合性會(huì )計基礎概念的核心部分；2、準則必須高質(zhì)量——能導致可比性、透明度和提供充分的信息披露，投資人利用這些信息在不同期間能夠有意義地分析公司的業(yè)績(jì)；3、準則必須嚴格地加以解釋和 應用 。（1）每一項交易或事項不論在何時(shí)何地發(fā)生，相似的交易或事項必須按照相似的方式進(jìn)行會(huì )計處理；（2）世界的審計師和會(huì )計準則制定者必須按照一致的口徑嚴格地予以解釋和運用。美國FASB在1998年12月的一份“報告”中也闡述了高質(zhì)量的 會(huì )計 準則（也是主要針對國際會(huì )計準則）的特性。FASB的見(jiàn)解實(shí)際上是對Livett主席的補充。但“報告”特別強調Livett所沒(méi)有強調的兩點(diǎn)：第一，要盡量減少以至避免明確的或默認的備選方案；第二，會(huì )計準則的表述要明確而不含糊。
?。ǘ㏒EC的九點(diǎn)行動(dòng)方案:
針對某些上市公司管理當局、證券 分析 師相互勾結并得到有些審計師的默認所進(jìn)行的數字游戲，Livett代表美國證交會(huì )宣布了九點(diǎn)行動(dòng)方案。
1、旨在改進(jìn)會(huì )計框架的六點(diǎn)行動(dòng)（六點(diǎn)方案）
?。?）SEC要求公司如改變會(huì )計假設時(shí)應詳盡披露這種改變的 影響 ，其中包括增加一張財務(wù)報表附表，該表的項目除反映期初期末余額外，還應包括所有調整在內的當期變化；（2）通過(guò)AICPA請注冊會(huì )計師明確對購入的“ 研究 與開(kāi)發(fā)費用”（R＆D）進(jìn)行審計的基本規則；（3）SEC將發(fā)布“重要性原則”（materiality principle）的指南，“重要性”不能只指3－5％或6％等數量的界限，而應當有質(zhì)的說(shuō)明（即給予定性）；（4）SEC對“收入確認”也將發(fā)布一個(gè)解釋性的指南；（5）建議由FASB研究“負債”概念的解釋和指南；（6）SEC的檢查和執法隊伍將加大監管力度，主要檢查上市公司重組過(guò)程中預提債務(wù)，進(jìn)行大額沖銷(xiāo)或其他操縱利潤的行為?！ ?br> 2、加強外部審計質(zhì)量的要求（即第七點(diǎn)方案）
SEC要求有關(guān)方面研究審計委員會(huì )的作用的同時(shí)，SEC首席會(huì )計特納（Turner）在1999年12月7日AIC－PA27屆年會(huì )討論關(guān)于現有SEC 發(fā)展 時(shí)，提出了高質(zhì)量（high quality Audits）的11項屬性
?。?）以誠信為基礎的獨立性形象和無(wú)可非議的職業(yè)道德來(lái)建立審計目標；你保持骨氣和毅力（spine）；（3）高質(zhì)量的審計職業(yè)人員意味著(zhù)他們對投資公眾——最重要的委托人——承擔服務(wù)的義務(wù)；（4）要著(zhù)眼于向審計師提供為完成成功的審計所必需的技術(shù)上的持續培訓——培訓應從組成會(huì )計師事務(wù)所開(kāi)始，并貫穿于執業(yè)的全部生涯；（5）審計師具有利用迄今為止的新技術(shù)的能力，并能從新技術(shù)中得到有用的東西；（6）審計要具有 現代 企業(yè) 的知識和他們與委托審計的企業(yè)相聯(lián)系的風(fēng)險意識；（7）具有有效的質(zhì)量保證方案；（8）審計準則和足夠詳細的審計程序、指南總起來(lái)應能保證獲得公眾的信任；（9）要能向客戶(hù)提供關(guān)于如何改進(jìn)其財務(wù)報告質(zhì)量的過(guò)程、程序和結果；（10）有一套充分健全的審計 方法 體系和審計程序；（11）由于成功的審計所必需的審計專(zhuān)業(yè)基礎建立在若干關(guān)鍵性成功因素之上，對于關(guān)鍵性成功因素完成得好壞，要有包括獎勵和懲罰在內的恰當的獎金計劃?！?/div>
3、充分發(fā)揮審計委員的作用（即第八點(diǎn)方案）
這里說(shuō)的“審計委員會(huì )”（audit committee）相當于我國公司的監事會(huì )，是負責公司內部審計的機構。這個(gè)機構對保證財務(wù)報表的質(zhì)量，防止管理當局弄虛作假應能發(fā)揮重要的作用。但美國的審計委員會(huì )往往流于形式，根據Livett的報告，有的每年只開(kāi)兩次會(huì )議，每次在例行的董事會(huì )開(kāi)會(huì )之前，歷時(shí)15分鐘，其作用僅限于滿(mǎn)足程序上的要求
顯然這樣的審計委員會(huì )對股東的利益不能起保護作用。強化內部審計對于防范管理當局玩弄數字游戲非常必要。根據Livett的建議，紐約證券交易所和全國證券商協(xié)會(huì )在1988年成立了一個(gè)一流專(zhuān)家小組專(zhuān)門(mén)研究了審計委員會(huì )的作用。該小組除1999年2月8日提出10點(diǎn)公開(kāi)建議和若干有價(jià)值的良好實(shí)務(wù)外，還提出了其他一些積極的建議。
4、文化觀(guān)念的更新（即第九點(diǎn)方案）
Livett在“數字游戲”的演講中最后強調：防止數字游戲的根本措施，在于公司管理層和證券分析師等進(jìn)行文化上即觀(guān)念上的更新。那就是公司管理者和為它服務(wù)的證券公司都必須記?。汗镜母镜拈L(cháng)遠利益是財務(wù)報表數字的真實(shí)性、完整性、公開(kāi)性和透明度！因而老老實(shí)實(shí)地從事經(jīng)營(yíng)，爭取真實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，才能確保企業(yè)的競爭力和長(cháng)足的發(fā)展，玩弄盈利數字只能蒙蔽投資人于一時(shí)，欺詐取巧最終總是會(huì )徹底暴露，導致公司自取滅亡的?！?/div>
四、對我們的啟示
我國是 社會(huì ) 主義國家，社會(huì )主義市場(chǎng) 經(jīng)濟 將保證我國建成現代化的富強國家。但我國由計劃經(jīng)濟轉向市場(chǎng)經(jīng)濟不過(guò)20年，我國的資本市場(chǎng)誕生的 歷史 更短，發(fā)育很不成熟，對弄虛作假、操縱盈利的行為更需要防患于未然，決不能任其滋長(cháng)蔓延。否則，不僅危害社會(huì )各有關(guān)方面的正當權益，擾亂社會(huì )主義經(jīng)濟秩序，而且給會(huì )計和財務(wù)報表本身的信譽(yù)，也帶來(lái)巨大的傷害。
借鑒美國的教訓，結合我國的國情，為了防止會(huì )計數據與信息失真，我們認為應當做好以下幾方面工作：
[ 第一，加強立法，嚴格執法，運用 法律 手段，加大對會(huì )計作假的打擊力度。市場(chǎng)經(jīng)濟是各種經(jīng)濟利益集團的參與和結合的經(jīng)濟形態(tài)。社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟也是如此。市場(chǎng)的有序運行，依賴(lài)各經(jīng)濟利益集團正當權利受到法律保護，應履行的義務(wù)由法律強制執行。規范市場(chǎng)經(jīng)濟的運行秩序，首先依靠法律，會(huì )計法就是其中之一。由會(huì )計法規范會(huì )計行為，公司法和其他法律規范經(jīng)濟行為，保障我國市場(chǎng)經(jīng)濟的良好秩序。
我們高興地看到，去年10月31日修訂通過(guò)，將在今年7月1日施行的《會(huì )計法》是一部很有針對性，旨在加大打擊會(huì )計數字作假的力度，有效防止會(huì )計信息失真的重要法律。
新《會(huì )計法》對會(huì )計行為弄虛作假防范規定之嚴密，責任人之明確，處分之嚴厲，都是前所未有的！顯然，也都是切中時(shí)弊的必要而合理的規定。我們已處在市場(chǎng)經(jīng)濟之中，如果有人卻以為市場(chǎng)經(jīng)濟是“自由經(jīng)濟”而可以為所欲為，那將是大錯特錯！市場(chǎng)經(jīng)濟是法制經(jīng)濟。做假賬、編假表，玩弄各種操縱會(huì )計數字（特別是利潤數字）的手法，是破壞市場(chǎng)經(jīng)濟的秩序，違紀甚至犯罪的嚴重行為，必須予以制止和打擊。新《會(huì )計法》的實(shí)施和堅決執行，必將給那些玩火自焚者以嚴厲打擊，在會(huì )計行為中伸張正義，還會(huì )計的本來(lái)面目——反映經(jīng)濟真實(shí)。
第二，為了更好地貫徹《會(huì )計法》，防止會(huì )計和報表作假，還有兩點(diǎn)必須重視。一是要有配套的法規來(lái)加以配合。其中，特別重要的是要相應地修訂刑法、公司法和證券法，以及進(jìn)一步建立健全由 中國 證監會(huì )制定的證券監管法規，加大對上市公司財務(wù)報表的監管力度。要像美國SEC那樣，不斷地對“數字游戲”進(jìn)行口誅筆伐，揭穿各種作假手法，同時(shí)，采取果斷的懲罰措施。二是要完善會(huì )計準則和會(huì )計制度。今后，會(huì )計準則和會(huì )計制度的制定與修正、都應當貫徹《會(huì )計法》的基本精神。借用美國SEC主席Livett的話(huà)說(shuō)，應確保會(huì )計準則以及會(huì )計制度的高質(zhì)量?！稌?huì )計法》的有關(guān)條款與要求，總是比較原則，因此需要準則和制度予以具體體現。比如：什么是資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入和費用的合理確認標準和恰當的計量方法？為什么這些標準和方法不能隨意改變？改變之后的經(jīng)濟影響如何測定？各項會(huì )計報表要素在什么條件下才算既不提前確認，又不推后確認？采用什么計量單位和計量屬性進(jìn)行披露才算如實(shí)反映？如何具體地分析解釋“虛例”、“多列”、“少列”或“不列”等等，就需準則、制度具體地予以規范。準則、制度中的解釋和規定決不能含糊不清。當然也要考慮到，會(huì )計環(huán)境千變萬(wàn)化，準則和制度的規定既要嚴密，也要留有余地。要在堅持原則性的前提下，保持必要的靈活性。由于會(huì )計核算允許會(huì )計人員進(jìn)行合理的估計與判斷，允許運用“遞延”、“應計”、“分配”和“攤銷(xiāo)”等會(huì )計程序，在這些環(huán)節的規范上，應明確分清合法合規與違法違規的政策界限。
第三、防止弄虛作假，關(guān)鍵在于要對單位負責人和會(huì )計人員進(jìn)行思想道德品質(zhì) 教育 。要使單位負責人和會(huì )計人員認識到，會(huì )計行為不是單純的經(jīng)濟行為，財務(wù)報告更不是抽象數字。會(huì )計行為是否合法合規，會(huì )計數字是否反映經(jīng)濟真實(shí)，代表著(zhù)國家、集體和個(gè)人的切身經(jīng)濟利益是否得到正確的揭示，從而涉及到種種利益關(guān)系，特別是分配關(guān)系能否正確地予以處理。在這個(gè)意義上說(shuō)會(huì )計數字里面有 政治 ，是很有道理的。對會(huì )計人員來(lái)講，會(huì )計行為合法合規，記賬編表有根有據，既能自覺(jué)地抵制和監督經(jīng)濟舞弊，更不參與會(huì )計做假，這就是講政治，就是在自己的職業(yè)中，遵守社會(huì )主義的職業(yè)道德標準！
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