解讀“國稅發(fā)〔2009〕91號文”：土地增值稅清算政策的變化
段光勛
為了加強房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土地增值稅征收管理，國家稅務(wù)總局自2006年以來(lái)，發(fā)布了一系列關(guān)于土地增值稅管理的相關(guān)政策規定，主要文件有：
1、
2、
3、
4、
5、
6、
從上述6個(gè)關(guān)于土地增值稅管理的文件可以看出，近4年來(lái)國家稅務(wù)總局對土地增值稅的征管，一刻也沒(méi)有松懈，而且是有趨嚴、趨緊的感覺(jué)。特別是在全球金融危機進(jìn)一步加劇、中國房地產(chǎn)市場(chǎng)很不景氣的今天，不斷出臺清算準則、管理規程等新政策，以強化土地增值稅的清算管理，并加大土地增值稅的稽查力度，不能不說(shuō)對房地產(chǎn)企業(yè)而言是雪上加霜。
因此，作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的財務(wù)人員，對國家稅務(wù)總局剛剛發(fā)布且從
筆者將新出臺的《管理規程》與2006年的《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）（簡(jiǎn)稱(chēng)“187號文”）進(jìn)行了比較，發(fā)現土地增值稅清算政策有以下10個(gè)方面的變化：
（一） 總體框架清晰明了
1、《清算規程》分六章，共38條，新增“前期管理”、“清算審核”等內容。而187號文僅就八個(gè)方面的問(wèn)題進(jìn)行規范，沒(méi)有章節之分。
2、《清算規程》第二條，明確規定了它的適用范圍是：用于稅務(wù)機關(guān)對于土地增值稅清算管理。而不同于《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準則》（國稅發(fā)[2007]132號）是適用于土地增值稅的清算鑒證機構――稅務(wù)師事務(wù)所。
3、《清算規程》第三條，首次明確了“土地增值稅清算”的定義，有利于征納雙方做好土地增值稅清算工作。
（二） 新增“前期管理”內容
《清算規程》新增“第二章 前期管理”內容，主要變化有三點(diǎn)：
其一，強調主管稅務(wù)機關(guān)在項目清算前，提前介入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目的日常稅收管理，對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)全過(guò)程情況實(shí)施跟蹤監控，做到稅務(wù)管理與納稅人項目開(kāi)發(fā)同步。
其二，明確提出對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì )計核算予以關(guān)注，對企業(yè)會(huì )計核算規范化的要求更高了。
其三，對納稅人實(shí)施項目專(zhuān)用票據管理，強化了稅務(wù)機關(guān)對房地產(chǎn)企業(yè)收入監控。
以上前期管理三個(gè)方面的變化，加大了納稅人會(huì )計核算、發(fā)票管理、收入管理等涉稅風(fēng)險，需要納稅人高度重視。
（三） 明確了納稅人注銷(xiāo)前必須清算
《管理規程》與187號文在土地增值稅清算條件方面的規定是一致的，即：
納稅人符合下列條件之一的，應進(jìn)行土地增值稅的清算。
1、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目全部竣工、完成銷(xiāo)售的；
2、整體轉讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目的；
3、直接轉讓土地使用權的。
而《管理規程》對納稅人申請注銷(xiāo)稅務(wù)登記進(jìn)行土地增值稅清算，明確了時(shí)限要求。即申請注銷(xiāo)稅務(wù)登記前，必須完成土地增值稅清算工作，否則不予辦理稅務(wù)注銷(xiāo)、工商注銷(xiāo)。
新增的這一規定，對于堵塞個(gè)別基層稅務(wù)機關(guān)不經(jīng)土地增值稅清算，而提前給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)注銷(xiāo)的稅務(wù)管理漏洞，具有特別重要的意義。同時(shí)，也破滅了部分納稅人不經(jīng)清算注銷(xiāo)企業(yè)的夢(mèng)想。
（四） 強化了征納雙方的責任
《管理規程》不僅明確規定了納稅人的責任，同時(shí)也強化了主管稅務(wù)機關(guān)的稅收管理責任。
其一，納稅人的責任
1、《管理規程》第四條，明確規定了納稅人的申報責任，并對申報的真實(shí)性、準確性和完整性負責。
2、《管理規程》第十一條，強調了不按照稅務(wù)機關(guān)確定期限清算或不提供清算資料的納稅人的法律責任。
《稅收征收管理法》第六十二條規定，納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規定的期限向稅務(wù)機關(guān)報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，可以處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。
其二，主管稅務(wù)機關(guān)的責任
1、《管理規程》第五條，明確規定了主管稅務(wù)機關(guān)，應為納稅人提供優(yōu)質(zhì)納稅服務(wù)，加強土地增值稅政策宣傳輔導。并對是否及時(shí)審核納稅人清算申報的情況、依法征收土地增值稅負責。
2、《管理規程》第三十條，明確規定了主管稅務(wù)機關(guān)，對中介機構鑒證報告的合法性、真實(shí)性具有審核責任。
3、《管理規程》第三十二條規定，土地增值稅清算審核結束，主管稅務(wù)機關(guān)應當將審核結果書(shū)面通知納稅人，并確定辦理補、退稅期限。
（五） 授予稅務(wù)機關(guān)是否清算的自由裁量權
《管理規程》第十一條，授予了主管稅務(wù)機關(guān)是否進(jìn)行土地增值稅清算的自由裁量權，明確規定：
1、對于符合本規程第十條規定的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算；
2、對于符合本規程第十條規定的，主管稅務(wù)機關(guān)也可以不要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。
由此可見(jiàn)，是否進(jìn)行土地增值稅清算，納稅人與主管稅務(wù)機關(guān)的協(xié)調溝通是很重要的。
（六） 對納稅人提供的清算資料有新要求
《管理規程》第十二條，對納稅人進(jìn)行土地增值稅清算應提供的資料提出了新要求，完善和補充了原有資料的不足。
1、統一制定并規范了土地增值稅清算表及其附表的參考格式，同時(shí)要求各地主管稅務(wù)機關(guān)可根據實(shí)際情況重新制定。從新的參考格式看，對企業(yè)的要求更高，比如在成本費用申報明細表中增設了“非招投標合同金額”等。
2、增加了“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目清算說(shuō)明”，主要包括：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目立項、用地、開(kāi)發(fā)、銷(xiāo)售、關(guān)聯(lián)方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務(wù)機關(guān)需要了解的其他情況。
3、還增加了以下資料：
A、銷(xiāo)售明細表、預售許可證等與轉讓房地產(chǎn)的收入、成本和費用有關(guān)的證明資料。
B、主管稅務(wù)機關(guān)需要相應項目記賬憑證的，納稅人還應提供記賬憑證復印件。
從上述可見(jiàn)，納稅人要特別關(guān)注兩點(diǎn)，它給予了主管稅務(wù)機關(guān)較大的空間：
其一是，主管稅務(wù)機關(guān)需要了解的其他情況。
其二是，與轉讓房地產(chǎn)的收入、成本和費用有關(guān)的證明資料。
作為納稅人應該按照主管稅務(wù)機關(guān)的要求，如實(shí)提供相關(guān)資料。但是，沒(méi)有要求的其他資料，是不能主動(dòng)提供的。否則，可能形成較大的涉稅風(fēng)險。
（七） 明確了是否受理清算的處理方式
《管理規程》第十三條，明確規定了主管稅務(wù)機關(guān)是否受理土地增值稅清算的處理方式有三種：
1、對符合清算條件的項目，且報送的清算資料完備的，予以受理。
2、對符合清算條件、但報送的清算資料不全的，應要求納稅人在規定限期內補報，納稅人在規定的期限內補齊清算資料后，予以受理。
3、對不符合清算條件的項目，不予受理。意味著(zhù)可以對該項目的土地增值稅清算，按照《管理規程》第三十三條規定實(shí)行核定征收。
同時(shí)，該條還明確規定了兩點(diǎn)：
其一，授權各省、自治區、直轄市、計劃單列市稅務(wù)機關(guān)確定上述的具體期限。
其二，主管稅務(wù)機關(guān)已受理的清算申請，納稅人無(wú)正當理由不得撤消。
（八） 增加了清算前納稅評估的要求
鑒于《清算規程》第六條規定，主管稅務(wù)機關(guān)要全程介入并跟蹤監控房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程，做到稅務(wù)管理與納稅人項目開(kāi)發(fā)同步。因此，《清算規程》第十四條提出了土地增值稅清算前進(jìn)行納稅評估的要求。
1、對符合稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進(jìn)行清算情形的，應當作出評估，并經(jīng)分管領(lǐng)導批準，確定何時(shí)要求納稅人進(jìn)行清算的時(shí)間。
2、對確定暫不通知清算的，主管稅務(wù)機關(guān)應繼續做好項目管理，每年作出評估，及時(shí)確定清算時(shí)間并通知納稅人辦理清算。
由此可見(jiàn)，納稅人積極配合主管稅務(wù)機關(guān)的前期日常管理，有利于納稅評估，可以降低涉稅風(fēng)險。
（九） 新增“清算審核”程序性、實(shí)質(zhì)性的規定
《清算規程》與187號文相比，最大的變化就是新增了關(guān)于“清算審核”的程序性、實(shí)質(zhì)性規定。這一部分內容，是該文件的核心和靈魂。
該規定與《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準則》（國稅發(fā)[2007]132號）第四章的內容基本一致，納稅人應該予以高度重視。
清算審核的內容很多，主要有以下幾點(diǎn)：
1、批文、資料的審核；
2、直接銷(xiāo)售收入的審核；
3、非直接銷(xiāo)售收入的審核；
4、扣除項目的程序性審核；
5、扣除項目（如分成本項目、代收費用、關(guān)聯(lián)企業(yè)交易等）應該重點(diǎn)關(guān)注內容的審核等。
（十） 清算可以實(shí)行核定征收
《管理規程》第五章是關(guān)于土地增值稅核定征收的內容，與187號文相比主要有以下4點(diǎn)變化：
1、《管理規程》第三十三條明確規定，在土地增值稅清算過(guò)程中，發(fā)現納稅人符合核定征收條件的，應按核定征收方式對房地產(chǎn)項目進(jìn)行清算。
2、取消了187號文關(guān)于“核定征收率不低于預征率”的規定，意味著(zhù)土地增值稅的核定征收率沒(méi)有限制了。
3、《管理規程》第三十三條明確了核定征收的程序性規定，即“符合上述核定征收條件的，由主管稅務(wù)機關(guān)發(fā)出核定征收的稅務(wù)事項告知書(shū)后，稅務(wù)人員對房地產(chǎn)項目開(kāi)展土地增值稅核定征收核查，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核合議，通知納稅人申報繳納應補繳稅款或辦理退稅。”
4、如果預繳的土地增值稅大于核定征收的土地增值稅金額，按照《管理規程》第三十三條規定，納稅人是可以辦理退稅的。
筆者認為，《管理規程》中關(guān)于核定征收的規定，對企業(yè)是有利的，我們應該有條件的充分利用它。
綜上所述，《管理規程》與187號文相比，至少有以上10個(gè)方面的變化，作為納稅人必須高度重視。特別是各地收稅任務(wù)完成不理想，主管稅務(wù)機關(guān)歷來(lái)對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅的“偏愛(ài)”，現在又有了《管理規程》這個(gè)上方寶劍，土地增值稅的清算看來(lái)是“躲”不了的。這樣，提高了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅的涉稅風(fēng)險，我們必須練好內功，以應對可能出現的土地增值稅“清算風(fēng)暴”。
雖然《管理規程》對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算進(jìn)行了明確，但是也存在著(zhù)需要進(jìn)一步協(xié)調和明確的事項。比如：
1、 “國稅發(fā)〔2006〕187號文”是否有效？
從《管理規程》不能看出187號文是否有效，國家稅務(wù)總局的其他文件也沒(méi)有明確《管理規程》是否替代187號文。這樣，征納雙方會(huì )存在比較尷尬的情況：
A 如果187號文繼續有效，它與《管理規程》不一致的地方（如預征率與核定征收率的關(guān)系等），以哪一個(gè)規定為準？
B 如果187號文作廢，當然一切按照《管理規程》執行。
2、 如何協(xié)調與“國稅發(fā)〔2009〕31號文”的關(guān)系？
我們知道，“國稅發(fā)〔2009〕31號文”是關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅處理的重要文件，是房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行所得稅處理的重要依據。它與原來(lái)的文件相比，在企業(yè)所得稅稅前扣除項目的處理、計稅成本的核算內容等方面，不僅更加規范，而且也發(fā)生了較大變化。而《管理規程》在土地增值稅稅前扣除項目的處理、計稅成本的核算內容等方面，規定得不是很清楚，況且《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細則（1994年實(shí)施的）的規定與現在的實(shí)際情況發(fā)生了很大變化。因此，主管稅務(wù)機關(guān)與納稅人在土地增值稅處理方面，難免會(huì )出現許多矛盾，如何協(xié)調？值得商榷。
A “國稅發(fā)〔2009〕31號文”，對計稅成本的核算內容進(jìn)行了重新界定，而《管理規程》并沒(méi)有相關(guān)規定。
B “國稅發(fā)〔2009〕31號文”，對預提費用繼續了明確，而《管理規程》仍然規定是實(shí)際發(fā)生原則，不認可權責發(fā)生制。
C 土地增值稅稅前費用成本扣除，明顯存在不合理的因素。比如，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向政府部門(mén)繳納的“維修基金”，所得稅的可以稅前扣除的，而土地增值稅清算時(shí)，主管稅務(wù)機關(guān)一般均不允許。
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