《企業(yè)會(huì )計準則》規定：無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)主要包括專(zhuān)利權、非專(zhuān)利技術(shù)、商標權、著(zhù)作權、土地使用權、特許權等。
《實(shí)施條例》第六十五條規定：無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(cháng)期資產(chǎn)，包括專(zhuān)利權、商標權、著(zhù)作權、土地使用權、非專(zhuān)利技術(shù)、商譽(yù)等。
差異分析：對于無(wú)形資產(chǎn)范圍的確認，會(huì )計與稅法之間的差異主要在于商譽(yù)和投資性房地產(chǎn)。會(huì )計規定的無(wú)形資產(chǎn)不包括商譽(yù)，而稅法規定的無(wú)形資產(chǎn)包括商譽(yù)。會(huì )計可將符合條件的土地使用權確認為投資性房地產(chǎn)，而稅法沒(méi)有投資性房地產(chǎn)的概念，即對于會(huì )計確認為投資性房地產(chǎn)的土地使用權，稅法仍然按無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。
二、無(wú)形資產(chǎn)的初始計量
(一)外購的無(wú)形資產(chǎn)
1、一般情形
《企業(yè)會(huì )計準則》規定：外購無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。
《實(shí)施條例》第六十六條規定：外購的無(wú)形資產(chǎn)，以購買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎。
差異分析：對于外購無(wú)形資產(chǎn)的初始計量，一般情況下會(huì )計與稅法不存在差異。
2、特殊情形
例1：2008年1月1日，A公司從B公司購買(mǎi)一項專(zhuān)利權，專(zhuān)利權總價(jià)為1000萬(wàn)元，采取分期付款方式支付款項，每年末付款200萬(wàn)元，5年內付清。假設銀行同期借款利率為5%，該項無(wú)形資產(chǎn)的現值為865.9萬(wàn)元，未確認融資費用為134.1萬(wàn)元(按實(shí)際利率法，第1年至第5年分別攤銷(xiāo)432900元、354500元、272300元、185900元、95200元)。A公司賬務(wù)處理如下：
?、儋徺I(mǎi)時(shí)：
借：無(wú)形資產(chǎn)----專(zhuān)利權 8659000
?、?span lang="EN-US" xml:lang="EN-US">2008年底付款時(shí)
借：長(cháng)期應付款
借：財務(wù)費用
?、?span lang="EN-US" xml:lang="EN-US">2009年至2012年付款的賬務(wù)處理略
差異分析：《企業(yè)會(huì )計準則》規定：購買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購買(mǎi)價(jià)款的現值為基礎確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買(mǎi)價(jià)款的現值之間的差額，除按照《《企業(yè)會(huì )計準則》第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。稅法對于此類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)計稅基礎的確定并無(wú)特殊規定，仍應按購買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎。因此，本例A公司應確認專(zhuān)利權的計稅成本為1000萬(wàn)元，會(huì )計每年確認為財務(wù)費用的部分應調增應納稅所得額。因為專(zhuān)利權的計稅成本大于會(huì )計成本，所以應當在無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)或者處置出售時(shí)，相應調減應納稅所得額。
(二)自行研究開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)
《企業(yè)會(huì )計準則》規定：企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目的支出，應當區分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng )性的有計劃調查。開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時(shí)計入當期損益。企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目開(kāi)發(fā)階段的支出，滿(mǎn)足一定條件的，才能確認為無(wú)形資產(chǎn)，其成本包括自無(wú)形資產(chǎn)滿(mǎn)足確認條件后，至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調整。
《實(shí)施條例》第六十六條規定：自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎。
差異分析：稅法對于自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)計稅成本的確認規定，顯然是以《企業(yè)會(huì )計準則》的規定為基礎，因此，在一般情況下，會(huì )計與稅法不存在差異，無(wú)形資產(chǎn)研究階段發(fā)生的支出可以直接在稅前扣除。因為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)支出一般作為技術(shù)開(kāi)發(fā)費處理，所以老稅法強制規定無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)支出必須資本化并無(wú)實(shí)際意義?！秾?shí)施條例》的規定相對于過(guò)去是一種改進(jìn)，而不是放寬扣除標準。需要注意的是，對于企業(yè)應當確認無(wú)形資產(chǎn)而不確認，或者故意少確認無(wú)形資產(chǎn)的，稅務(wù)機關(guān)有權進(jìn)行合理調整。
例2：2008年1月開(kāi)始，C公司研究開(kāi)發(fā)一項新產(chǎn)品專(zhuān)利技術(shù)，當年發(fā)生開(kāi)發(fā)費用1000萬(wàn)元，其中符合資本化條件的支出300萬(wàn)元，2008年12月31日，該專(zhuān)利技術(shù)達到預定用途。C公司賬務(wù)處理如下：
?、侔l(fā)生研發(fā)支出
借：研發(fā)支出----費用化支出
?、谀甑走_到預定用途
借：管理費用
貸：研發(fā)支出----費用化支出
差異分析：《實(shí)施條例》第九十五條規定，研究開(kāi)發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規定據實(shí)扣除的基礎上，按照研究開(kāi)發(fā)費用的50％加計扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150％攤銷(xiāo)。因此，C公司發(fā)生的費用化支出，當年應當調減應納稅所得額350萬(wàn)元(700×50%)。此外，C公司在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)時(shí)，也應當同時(shí)調減稅法允許扣除的攤銷(xiāo)額的50%。
(三) 投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)
《企業(yè)會(huì )計準則》規定：投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
《實(shí)施條例》六十六條規定：通過(guò)接受投資、取得的無(wú)形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎。
差異分析：會(huì )計對于投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)實(shí)際采取公允價(jià)值計量，因此會(huì )計與稅法無(wú)差異。需要說(shuō)明的是，雖然會(huì )計未對接受投資環(huán)節支付的相關(guān)稅費作出規定，但是從會(huì )計原理來(lái)看，相關(guān)稅費應當計入接受投資無(wú)形資產(chǎn)的成本。
(四)其他
通過(guò)企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，其會(huì )計成本與計稅成本之間的差異另行討論。
三、無(wú)形資產(chǎn)的后續計量
(一)攤銷(xiāo)期限
《企業(yè)會(huì )計準則》規定：企業(yè)應當于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應攤銷(xiāo)金額應當在使用壽命內系統合理攤銷(xiāo)。來(lái)源于合同性權利或其他法定權利的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不應超過(guò)合同性權利或其他法定權利的期限；合同性權利或其他法定權利在到期時(shí)因續約等延續、且有證據表明企業(yè)續約不需要付出大額成本的，續約期應當計入使用壽命。合同或法律沒(méi)有規定使用壽命的，企業(yè)應當綜合各方面因素判斷，以確定無(wú)形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的期限。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應攤銷(xiāo)。
《實(shí)施條例》第六十七條規定：無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷(xiāo)。
差異分析：①一項無(wú)形資產(chǎn)(假設會(huì )計與稅法均按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)，下同)，如果有關(guān)法律規定或者合同約定了使用年限的，那么會(huì )計與稅法確定的攤銷(xiāo)期限無(wú)差異。②如果無(wú)形資產(chǎn)使用年限沒(méi)有法律和合同約束，企業(yè)確定的使用年限長(cháng)于10年的，可視為會(huì )計與稅法無(wú)差異。企業(yè)也可申請按10年攤銷(xiāo)在稅前扣除，即在前10年每年就稅法允許的稅前攤銷(xiāo)額與會(huì )計實(shí)際攤銷(xiāo)額的差額調減應納稅所得額，然后在會(huì )計的剩余攤銷(xiāo)期限內，就會(huì )計實(shí)際攤銷(xiāo)額調增應納稅所得額。③如果無(wú)形資產(chǎn)使用年限沒(méi)有法律和合同約束，企業(yè)確定的使用年限短于10年的，企業(yè)應當先在會(huì )計確定的攤銷(xiāo)期限內，每年就會(huì )計實(shí)際攤銷(xiāo)額與稅法允許的稅前攤銷(xiāo)額的差額調增應納稅所得額，然后在稅法規定的剩余攤銷(xiāo)期限內，就稅法允許稅扣除的攤銷(xiāo)額調減應納稅所得額。④會(huì )計認定無(wú)形資產(chǎn)使用壽命不確定不進(jìn)行攤銷(xiāo)的，可視為會(huì )計與稅法無(wú)差異。企業(yè)也可申請按10年攤銷(xiāo)在稅前扣除，即在前10年每年就稅法允許的稅前攤銷(xiāo)額調減應納稅所得額，同時(shí)記載無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計成本與計稅成本之間的差異，在以后轉讓、處置無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，相應轉回差異。
(二)攤銷(xiāo)方法
《企業(yè)會(huì )計準則》規定：企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，應當反映與該項無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實(shí)現方式。無(wú)法可靠確定預期實(shí)現方式的，應當采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。
《實(shí)施條例》第六十七條規定：無(wú)形資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計算的攤銷(xiāo)費用，準予扣除。
差異分析：會(huì )計可選擇的攤銷(xiāo)方法包括直線(xiàn)法以及類(lèi)似固定資產(chǎn)加速折舊的方法，而稅法只能采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。會(huì )計實(shí)行加速攤銷(xiāo)的，應當就會(huì )計實(shí)際攤銷(xiāo)額大于稅法允許的最大攤銷(xiāo)額的差額，先調增應納稅所得額，等會(huì )計實(shí)際攤銷(xiāo)額小于稅法允許的最大攤銷(xiāo)額時(shí)，再調減應納稅所得額。
(三)殘值
《企業(yè)會(huì )計準則》規定：無(wú)形資產(chǎn)的應攤銷(xiāo)金額為其成本扣除預計殘值后的金額。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應當視為零，但下列情況除外：（一）有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結束時(shí)購買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)。（二）可以根據活躍市場(chǎng)得到預計殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結束時(shí)很可能存在。
根據《實(shí)施條例》的規定，無(wú)形資產(chǎn)不確認殘值，即殘值一律為0。
差異分析：會(huì )計確認殘值，與延長(cháng)攤銷(xiāo)期限相類(lèi)似，因此可視為會(huì )計與稅法無(wú)差異。如果會(huì )計實(shí)際攤銷(xiāo)額小于稅法允許的最大攤銷(xiāo)額，也可申請先調減，后調增。
例3：2008年1月1日，D公司從外單位購入一項實(shí)用專(zhuān)利技術(shù)，實(shí)際支付100萬(wàn)元。D公司預計5年后轉讓給第三方，根據目前活躍市場(chǎng)得到的信息，該實(shí)用專(zhuān)利技術(shù)預計殘值為10萬(wàn)元。企業(yè)采用直線(xiàn)法進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)期限為5年。2011年底，市場(chǎng)發(fā)生變化，經(jīng)重新復核，該項實(shí)用專(zhuān)利預計殘值為30萬(wàn)元。2013年1月1日，D公司將該實(shí)用專(zhuān)利技術(shù)出售，取得收入32萬(wàn)元(假設不考慮相關(guān)稅費)。D公司賬務(wù)處理如下。
?、儋徣霟o(wú)形資產(chǎn)
借：無(wú)形資產(chǎn)----專(zhuān)利
貸：銀行存款
?、?span lang="EN-US" xml:lang="EN-US">2008年、2009年、2010、2011年分別攤銷(xiāo)18萬(wàn)元［(100－10)÷5］
借：制造費用
?、?span lang="EN-US" xml:lang="EN-US">2011年底，無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為28萬(wàn)元(100－18×4)，小于預計殘值，因此，2012年不再對無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)。
?、艹鍪蹮o(wú)形資產(chǎn)
借：銀行存款
貸：無(wú)形資產(chǎn)
差異分析：2008年至2011年4年內，會(huì )計每年實(shí)際發(fā)生的攤銷(xiāo)額為18萬(wàn)元，而稅法允許的最大攤銷(xiāo)額為10萬(wàn)元(100÷10)，因此每年應當調增應納稅所得額8萬(wàn)元(18－10)。2012年會(huì )計實(shí)際攤銷(xiāo)額為0，因此應當調減應納稅所得額10萬(wàn)元。2012年末，該項無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計成本為28萬(wàn)元，計稅成本為50萬(wàn)元(100－10×5)。2013年轉讓該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，會(huì )計應確認收益4萬(wàn)元(32－28)，稅法應確認損失18萬(wàn)元(50－32)，因此應當調減應納稅所得額22萬(wàn)元(18＋4)。至此，該項無(wú)形資產(chǎn)因會(huì )計與稅法確定的攤銷(xiāo)額不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異全部轉回(8×4－10－22＝0)
(四)不允許攤銷(xiāo)的范圍
《企業(yè)會(huì )計準則》規定：使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應攤銷(xiāo)。
《企業(yè)所得稅法》第十二條規定：下列無(wú)形資產(chǎn)不得計算攤銷(xiāo)費用扣除：（一）自行開(kāi)發(fā)的支出已在計算應納稅所得額時(shí)扣除的無(wú)形資產(chǎn)；（二）自創(chuàng )商譽(yù)；（三）與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)；（四）其他不得計算攤銷(xiāo)費用扣除的無(wú)形資產(chǎn)。
差異分析：對于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，稅法可以按10年攤銷(xiāo)；已在稅前扣除的無(wú)形資產(chǎn)，其計稅成本為0，會(huì )計攤銷(xiāo)額不得在稅前扣除，應當調增應納稅所得額；對于自創(chuàng )商譽(yù)，會(huì )計與稅法都不予確認，因此都不存在攤銷(xiāo)問(wèn)題；會(huì )計如果對與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，其攤銷(xiāo)額不得在稅前扣除，應當調增應納稅所得額。
四、無(wú)形資產(chǎn)減值準備
《企業(yè)會(huì )計準則》規定：資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷(xiāo)費用應當在未來(lái)期間作相應調整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預計凈殘值）。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )計期間不得轉回。
《企業(yè)所得稅法》第十條規定：未經(jīng)核定的準備金支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除?！秾?shí)施條例》第五十六條規定：企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。
例5：2008年1月1日，E公司購進(jìn)一項非專(zhuān)利技術(shù)，支付價(jià)款200萬(wàn)元，合同約定的使用年限為10年，采用平均年限法計提折舊。2009年末，公司發(fā)現該設備發(fā)生減值，預計可收回金額為120萬(wàn)元，應計提減值準備40萬(wàn)元，剩余使用年限不變。E公司作如下賬務(wù)處理：
?、伲嘿忂M(jìn)無(wú)形資產(chǎn)
借：無(wú)形資產(chǎn)----非專(zhuān)利技術(shù)
貸：銀行存款
?、冢?span lang="EN-US" xml:lang="EN-US">2008年和2009年每年應攤銷(xiāo)20萬(wàn)元(200÷10)
借：制造費用
?、郏?span lang="EN-US" xml:lang="EN-US">2009年末計提減值準備
借：資產(chǎn)減值損失----無(wú)形資產(chǎn)減值損失
?、埽?span lang="EN-US" xml:lang="EN-US">2010和2017年每年應攤銷(xiāo)15萬(wàn)元(120÷8)。
借：制造費用
差異分析：2008年和2009年，會(huì )計每年攤銷(xiāo)20萬(wàn)元，與稅法規定無(wú)差異。E公司在2009年末提取無(wú)形資產(chǎn)減值準備時(shí)，應申報調增應納稅所得額40萬(wàn)元，此時(shí)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計成本為120萬(wàn)元，而計稅成本為160萬(wàn)元［200－(20×2)］。2010年至2017年8年內，E公司每年會(huì )計實(shí)際攤銷(xiāo)額為15萬(wàn)元，而按稅法規定每年可在稅前攤銷(xiāo)20萬(wàn)元，因此每年應當調減應納稅所得額5萬(wàn)元(20－15)，至2017年末，E公司因計提減值準備而發(fā)生的暫時(shí)性差異全部轉回(40－5×8＝0)。如果E公司在2017年前轉讓該非專(zhuān)利技術(shù)，則應當在確認轉讓損益時(shí)，全部轉回尚未轉回的差異。
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