早在N年《中國稅務(wù)》即鐘稅官信箱中就發(fā)表一個(gè)觀(guān)點(diǎn)，認為對企事業(yè)單位代扣代繳個(gè)人所得稅所取得的手續費收入必須計算必須征收營(yíng)業(yè)稅。其后，許多專(zhuān)家們都認為應該適用“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”稅目按照5%的稅率計算征收營(yíng)業(yè)稅。鑒于這些專(zhuān)家們的影響，因而一些稅務(wù)機關(guān)也普遍采納了這種觀(guān)點(diǎn)。
那么，對企事業(yè)單位代扣代繳個(gè)人所得稅取得的手續費收入到底該不該征收營(yíng)業(yè)稅呢？俺很有必要進(jìn)行討論和明辨。
對企事業(yè)單位履行個(gè)稅扣繳義務(wù)取得手續費應該征收營(yíng)業(yè)稅的理由和依據可以歸納為以下三點(diǎn)：
一、企事業(yè)單位代扣代繳個(gè)人所得稅取得的手續費，完全符合《企業(yè)會(huì )計制度》以及《企業(yè)會(huì )計準則》等所規定的收入確認條件，比如說(shuō)與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；收入的金額能夠可靠地計量等等，因而構成企業(yè)的收入。
二、根據《關(guān)于代扣代繳儲蓄存款利息所得個(gè)人所得稅手續費收入征免稅問(wèn)題的通知》國稅發(fā)[2001]31號規范性文件規定：對儲蓄機構代扣代繳利息稅取得的手續費收入，應當分別按照《中華人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》的有關(guān)規定征收營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。既然國稅發(fā)[2001]31號文已經(jīng)規定對代扣代繳利息稅所取得的手續費收入征收營(yíng)業(yè)稅，而且現行的所有營(yíng)業(yè)稅法律政策也未規定對企事業(yè)單位取得的扣繳個(gè)人所得稅手續費收入免征營(yíng)業(yè)稅。那么對其他企事業(yè)單位取得的代扣個(gè)稅手續費收入自然也應當征收營(yíng)業(yè)稅。
三、根據《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》國稅發(fā)[1993]149號規定，企事業(yè)單位代扣代繳個(gè)人所得稅也可以視為一種代理，因而可以按照代理業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅。
應該承認，如果僅從形式上分析，上述的三點(diǎn)理由與依據，無(wú)疑可以支持“企事業(yè)單位履行個(gè)稅扣繳義務(wù)取得手續費應當征收營(yíng)業(yè)稅”的觀(guān)點(diǎn)。但是，如果進(jìn)行深層次的分析，就會(huì )很容易地發(fā)現其中的不足：
一、企事業(yè)單位取得收入與計算繳納營(yíng)業(yè)稅之間并不存在必然的邏輯關(guān)系。只要企事業(yè)單位按照國家稅收法律、法規的規定履行個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)，并履行相關(guān)的程序與手續之后，就可以沒(méi)有任何懸念地取得代扣代繳手續費。但是問(wèn)題的關(guān)鍵是取得收入就必須繳納營(yíng)業(yè)稅嗎？眾所周知，稅收法定主義是稅收法治的最高原則。按照課稅法定原則的要求，國家對納稅人的某項收入與所得是否征稅，如何征稅以及征收多少稅等都必須有法律的規定。如果沒(méi)有法律的規定，那么就不得征稅。因而在很多的時(shí)候盡管納稅人也取得了收入，甚至是提供勞務(wù)收入，但是由于不屬于營(yíng)業(yè)稅的課稅范圍，也就不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。比如說(shuō)企事業(yè)單位從有關(guān)方面取得的財政補貼收入，包括營(yíng)業(yè)稅減免稅等等。因此，主張對企事業(yè)單位取得的代扣代繳個(gè)人所得稅手續費需要繳納營(yíng)業(yè)稅的第一點(diǎn)理由與依據是不能成立的。
二、稅收政策規定對儲蓄機構的手續費征稅并不意味著(zhù)對其他機構的類(lèi)似收入也征稅。應當承認國稅發(fā)[2001]31號中確實(shí)明確地規定：對儲蓄機構代扣代繳利息稅取得的手續費收入，應當按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規定征收營(yíng)業(yè)稅。但是，稅收法律政策規定對儲蓄機構代扣代繳利息稅取得的手續費收入征收營(yíng)業(yè)稅是否意味著(zhù)稅收法律政策對其他機構的類(lèi)似收入也征收營(yíng)業(yè)稅呢？稅收法定主義的課稅法定原則實(shí)際上也就隱含了兩個(gè)方面的內容：其一是法無(wú)明文規定不得課稅；其二是不適用類(lèi)推。也就是說(shuō)，如果稅收法律采用正面列舉而非概括的方法，明確無(wú)誤地規定對某個(gè)行業(yè)的某個(gè)行為課稅，則意味著(zhù)對該行業(yè)以外的其他行業(yè)以及該行業(yè)征稅行為以外的其他行為作出了不予征稅的排除規定；雖然有關(guān)的業(yè)務(wù)或者行為具有相似性，國家稅務(wù)機關(guān)也不能進(jìn)行類(lèi)推適用。
三、營(yíng)業(yè)稅免稅規定中沒(méi)有明確對扣繳個(gè)稅手續費收入免稅并不意味著(zhù)對手續費收入征稅。營(yíng)業(yè)稅的所有稅收優(yōu)惠中沒(méi)有相應的免稅規定是對企事業(yè)單位履行個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)后取得的手續費收入征收營(yíng)業(yè)稅的一個(gè)重要的理由。但問(wèn)題是：營(yíng)業(yè)稅免稅規定中沒(méi)有明確對扣繳個(gè)稅手續費收入免稅就意味著(zhù)對手續費收入征稅嗎？這種非此即彼的邏輯本身就存在著(zhù)錯誤，因為免征營(yíng)業(yè)稅與征收營(yíng)業(yè)稅之間并不是一個(gè)非此即彼的關(guān)系，除了免征營(yíng)業(yè)稅與征收營(yíng)業(yè)稅之外，還存在著(zhù)一個(gè)不征營(yíng)業(yè)稅的情況。如果代扣代繳個(gè)人所得稅并取得手續費收入的行為本身不屬于對外提供勞務(wù)，那么也就不屬于營(yíng)業(yè)稅的課稅范圍。因此，我們接下來(lái)所要討論的問(wèn)題便是：代扣代繳個(gè)人所得稅并取得手續費收入的行為是否屬于對外提供勞務(wù)。
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第三條明確：“條例第一條所稱(chēng)提供條例規定的勞務(wù)……是指有償提供條例規定的勞務(wù)……前款所稱(chēng)有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。”營(yíng)業(yè)稅制上的應稅勞務(wù)必須是納稅人有償對外提供的勞務(wù)。雖然稅法只對“有償”的形式進(jìn)行了界定，即取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益，而未對“有償”的實(shí)質(zhì)內容進(jìn)行界定，但是按照法律解釋的一般原則，如果法律未對某個(gè)詞條的內容進(jìn)行界定，那么也就意味著(zhù)對該詞條可以作最通常意義理解：所謂的有償，可以理解為行為人雙方互為對價(jià)的行為。所謂對價(jià)，就是指一方為換取對方提供利益而付出代價(jià)。因此，“有償”是建立在商品價(jià)值規律基礎上的，不僅具有明顯的贏(yíng)利目的，而且是以等價(jià)交換為原則?；诖艘簿涂梢缘贸鲞@樣的結論：除非法律作出了特別規定（如金融機構），屬于我國現行營(yíng)業(yè)稅制所規定的課稅范圍內的“勞務(wù)”必須是一種以等價(jià)交換為基礎的具有明顯贏(yíng)利目的的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為。
那么，企事業(yè)單位按照法律的規定履行個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)獲取手續費的行為是否具有這種特征呢？回答顯然應當是否定的：
1、代扣代繳個(gè)人所得稅根本不屬于納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的范疇，納稅人根本無(wú)法在其營(yíng)業(yè)執照或者其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)許可中將扣繳個(gè)人所得稅作為其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍。
2、納稅人代扣代繳義務(wù)從根本上講，也不是為了獲得手續費費等經(jīng)濟利益，而只是為了履行稅收法律義務(wù)。即使國家沒(méi)有任何的手續費返還，納稅人仍然必須無(wú)條件地全面、如實(shí)履行個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)。
3、按照法定的2%的標準，任何一家企業(yè)在個(gè)人所得稅代扣代繳方面都不可能實(shí)現贏(yíng)利的目的，因為稅務(wù)機關(guān)所支付的手續費不符合等價(jià)交換的原則，也不能彌補納稅人代扣代繳稅款所付出的代價(jià)。既然代扣代繳個(gè)人所得稅并取得手續費收入的行為不符合營(yíng)業(yè)稅暫行條例所要求的有償性特征，因而我們也就完全有理由斷言：扣繳個(gè)稅的手續費不屬于營(yíng)業(yè)稅應稅勞務(wù)的范圍，即便沒(méi)有免稅的規定，也不需要納稅。
四、代扣代繳個(gè)人所得稅可否算作代理經(jīng)營(yíng)行為征稅值得商榷。
將代扣代繳個(gè)人所得稅視為代理經(jīng)營(yíng)行為是主張對企事業(yè)單位取得的代扣代繳個(gè)人所得稅手續費收入征收營(yíng)業(yè)稅的一個(gè)重要理由。但問(wèn)題的關(guān)鍵是能否將代扣代繳個(gè)人所得稅視為一種代理經(jīng)營(yíng)。由于扣繳個(gè)稅并取得手續費收入的行為根本不屬于營(yíng)業(yè)稅條例所稱(chēng)的對外提供勞務(wù)的行為，因而對此問(wèn)題不用再行探討。但是為了進(jìn)一步分析對扣繳個(gè)稅手續費征稅觀(guān)點(diǎn)的錯誤，進(jìn)行更為深入的分析仍顯必要：
按照《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》國稅發(fā)[1993]149號的解釋?zhuān)順I(yè)，是指代委托人辦理受托事項的業(yè)務(wù)，包括代購代銷(xiāo)貨物、代辦進(jìn)出口、介紹服務(wù)、其他代理服務(wù)。很顯然，如果非要將代扣代繳個(gè)人所得稅行為視為代理行為，那么也只能將其歸為“其他代理服務(wù)”，也就是說(shuō)企事業(yè)單位是在按照法律的規定代理所屬的職工或者其他個(gè)人所得稅納稅人履行個(gè)人所得稅的申報與納稅義務(wù)。既然企事業(yè)單位是代理個(gè)人所得稅納稅人履行納稅申報義務(wù)，那么按照一般的法律規定及合同原則，企事業(yè)單位也就是扣繳義務(wù)人應當從個(gè)人所得稅納稅人那里得到報酬，而不是從稅務(wù)機關(guān)那里取得手續費收入。但事實(shí)情況卻是：個(gè)人所得稅納稅人根本未向企事業(yè)單位支付任何的報酬，而是稅務(wù)機關(guān)在向它們支付手續費。
按照《關(guān)于進(jìn)一步加強代扣代收代征稅款手續費管理的通知》財行[2005]365號中即明確地規定：“代扣代繳是指稅收法律、行政法規已經(jīng)明確規定負有扣繳義務(wù)的單位和個(gè)人在支付款項時(shí)，代稅務(wù)機關(guān)從支付給負有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人的收入中扣留并向稅務(wù)機關(guān)解繳的行為。”但是如果將扣繳義務(wù)人代扣代繳個(gè)人所得稅視為作是對稅務(wù)機關(guān)的代理，那么又會(huì )產(chǎn)生三個(gè)法律問(wèn)題：
1、扣繳義務(wù)人確實(shí)是在以個(gè)人所得稅納稅人的名義履行個(gè)人所得稅納稅申報義務(wù)，如果再將其視為代理稅務(wù)機關(guān)征稅，那么扣繳義務(wù)人也就屬于雙重代理。而按照公認的法理，雙重代理是無(wú)效代理。
2、如果扣繳義務(wù)人是代理稅務(wù)機關(guān)行使稅款的征收權，那么也就意味著(zhù)扣繳義務(wù)人扣繳個(gè)人所得稅并取得手續費的行為并不是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有償行為，那么對其征收營(yíng)業(yè)稅也就沒(méi)有任何的理由。
3、如果扣繳義務(wù)人是代理稅務(wù)機關(guān)行使稅款的征收權，那么稅務(wù)機關(guān)所支付的手續費也就在一定程度上可以確認為征稅的經(jīng)費。如果對其手續費征稅，也就意味著(zhù)對國家行政經(jīng)費征稅。
因此，綜上所述，所謂對企事業(yè)單位代扣代繳個(gè)人所得稅取得手續費收入以代理行為征收營(yíng)業(yè)稅的理由是不能成立的，相反，對扣繳義務(wù)人履行個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)取得的手續費收入不征收營(yíng)業(yè)稅更加的合理。當然，對于儲蓄（金融）機構代扣代繳而取得的手續費收入征收營(yíng)業(yè)稅另當別論，因為這些金融機構將這個(gè)行為作為一個(gè)服務(wù)業(yè)務(wù)打包向客戶(hù)收取的相關(guān)服務(wù)費，形成了有償對價(jià)關(guān)系。這也是現有政策作出了特別規定的原因。
[ 本帖最后由 haihan235 于 2010-12-21 19:21
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