根據財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財稅〔2009〕59號）的規定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規定和特殊性稅務(wù)處理規定。由于特殊性稅務(wù)處理暫時(shí)不需要繳納企業(yè)所得稅，不增加企業(yè)重組的稅收負擔，因此被納稅人稱(chēng)為企業(yè)重組的稅收優(yōu)惠。
企業(yè)重組的形式多種多樣，僅財稅〔2009〕59號文件就列舉了6種基本形式，再加上重組過(guò)程比較復雜，各種方式下重組業(yè)務(wù)的納稅問(wèn)題不能一概而論。比如股權收購重組方式，對被收購企業(yè)來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)就是股權轉讓?zhuān)词狗咸厥庵亟M的相關(guān)條件，在重組時(shí)暫時(shí)不繳納企業(yè)所得稅，但股權轉讓是否需要繳稅，要根據實(shí)際情況來(lái)定，并不一定全部免稅。本文以母公司轉讓控股子公司這種情形舉例進(jìn)行說(shuō)明。
境內A公司2009年5月將其子公司B的80％股權轉讓給某上市公司C，C公司通過(guò)定向增發(fā)股票的形式取得上述股份。假設A公司原持有B公司80％的股權，轉讓前對B公司的長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值是8000萬(wàn)元，評估價(jià)值是4億元。B公司是2005年由A公司出資4000萬(wàn)元與另一家公司聯(lián)合投資設立的，成立時(shí)公司股本是5000萬(wàn)元。2007年執行新《企業(yè)會(huì )計準則》之前，A公司按權益法核算對B公司的長(cháng)期股權投資，截至2006年12月31日，對B公司的長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值為8000萬(wàn)元。2007年1月1日，A公司和B公司同時(shí)執行新《企業(yè)會(huì )計準則》，A公司對B公司的長(cháng)期股權投資改按成本法核算，A公司對該項投資按原賬面價(jià)值進(jìn)行結轉，至出售前賬面價(jià)值未發(fā)生變化，2007年以后，B公司未進(jìn)行利潤分配。C公司通過(guò)定向增發(fā)，向A公司發(fā)行股票4000萬(wàn)股C股股票，增發(fā)價(jià)10元/股，從A公司處購買(mǎi)了B公司80％的股權。從上述過(guò)程可以看出，這屬于股權收購式的重組，即C公司以本公司的股票作為支付對價(jià)，通過(guò)購買(mǎi)B公司的股權，以實(shí)現對B公司的控制，B公司由A公司的子公司變?yōu)镃公司的子公司。
根據財稅〔2009〕59號文件第五條的規定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規定，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規定的比例；企業(yè)重組后的連續12個(gè)月內不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；重組交易對價(jià)中涉及股權支付金額符合本通知規定比例；企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個(gè)月內，不得轉讓所取得的股權。另外，財稅〔2009〕59號文件第六條第二款規定，股權收購，收購企業(yè)購買(mǎi)的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時(shí)的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎及其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
在本例中，收購企業(yè)C公司購買(mǎi)股權的比例超過(guò)被收購企業(yè)B公司全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時(shí)的股權支付金額為交易支付總額的100%，假設其他條件也滿(mǎn)足，該重組為特殊重組，暫時(shí)不需要繳納企業(yè)所得稅，被收購企業(yè)B公司的股東A公司取得收購企業(yè)C公司股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎4000萬(wàn)元確定。收購企業(yè)C公司取得被收購企業(yè)B公司股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎4000萬(wàn)元確定。收購企業(yè)C公司、被收購企業(yè)B公司的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎及其他相關(guān)所得稅事項保持不變。問(wèn)題分析至此還沒(méi)有結束，按特殊重組處理，A公司不能按市場(chǎng)價(jià)格確認收入，只能以賬面價(jià)值8000萬(wàn)元轉銷(xiāo)對B公司的長(cháng)期股權投資，同時(shí)確認對C公司的長(cháng)期股權投資8000萬(wàn)元，投資收益為零。而轉銷(xiāo)價(jià)8000萬(wàn)元與原計稅基礎4000萬(wàn)元仍有一個(gè)差價(jià)，那么這個(gè)差價(jià)要不要繳稅？若繳稅，依據是什么？若不繳稅，依據又是什么？如何進(jìn)行賬務(wù)處理？
對此，第一種觀(guān)點(diǎn)認為，既然是特殊重組，就不確認所有股權轉讓所得，至于賬務(wù)處理，可在當期會(huì )計報表附注中注明轉讓和取得的投資資產(chǎn)的計稅基礎。第二種觀(guān)點(diǎn)認為，雖然是特殊重組，但實(shí)際已發(fā)生股權轉讓?zhuān)促~面價(jià)值進(jìn)行結轉，只要賬面價(jià)值與原計稅基礎有差額，這部分增值已實(shí)現，就應確認所得，繳納該部分已實(shí)現增值的所得稅。交易雙方按轉出資產(chǎn)的賬面價(jià)值重新確認取得投資資產(chǎn)的計稅基礎，也無(wú)需在當期會(huì )計報表附注中說(shuō)明。
筆者傾向于第二種觀(guān)點(diǎn)，理由如下：
《企業(yè)所得稅法》第十四條規定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應納稅所得額時(shí)不得扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條第三款規定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。由此可見(jiàn)，投資資產(chǎn)持有期間，其計稅成本具有穩定性，一般等于初始投資成本，即遵循歷史成本原則。A公司持有的對B公司的長(cháng)期股權投資目前已轉讓?zhuān)巡粚儆诔钟?，還能保留原計稅基礎嗎？對已轉出的資產(chǎn)仍然按原有計稅基礎確定顯然不合適，而且不利于以后的稅收征管。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷(xiāo)售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定的除外。國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知 》（國稅函〔2010〕79號）第三條規定，企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續時(shí)，確認收入的實(shí)現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。股權收購式的特殊重組本質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換，只是在特殊重組時(shí)不能按公允價(jià)值確認收入，只能按賬面價(jià)值轉銷(xiāo)，類(lèi)似不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認收益，但是不管以什么價(jià)值確認，這部分轉出的資產(chǎn)價(jià)值已實(shí)現，只要該價(jià)值與原計稅基礎不一致，這部分在特殊重組背景下實(shí)現的增值或者減值就應該繳納企業(yè)所得稅。
因此，假設上例中除此事項外，A公司當年的應納稅所得額為6000萬(wàn)元，適用所得稅稅率為25%，那么當年應繳企業(yè)所得稅（6000＋8000－4000）×25%＝2500（萬(wàn)元），被收購企業(yè)B公司的股東A公司取得收購企業(yè)C公司股權的計稅基礎和收購企業(yè)C公司取得被收購企業(yè)B公司股權的計稅基礎應為8000萬(wàn)元。
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