固定資產(chǎn)后續支出的會(huì )計與稅務(wù)處理
固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中，一般會(huì )發(fā)生更新改造支出和大修理費用等后續支出?！镀髽I(yè)會(huì )計準則》以后續支出是否符合固定資產(chǎn)確認標準為依據，分別資本化和費用化處理。而《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例對后續支出作如下處理：不符合固定資產(chǎn)大修理支出標準的，直接費用化；符合固定資產(chǎn)大修理支出標準和已提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出，計入長(cháng)期待攤費用；未提足折舊的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，增加計稅基礎，計入固定資產(chǎn)成本。如果作為固定資產(chǎn)的房屋發(fā)生后續支出，可能還會(huì )影響到房產(chǎn)稅的計稅基礎。顯然，會(huì )計和稅收對固定資產(chǎn)后續支出的處理存在一定差異。
會(huì )計和稅收對固定資產(chǎn)后續支出規定的差異
1. 會(huì )計準則規定?！镀髽I(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》及其應用指南規定，固定資產(chǎn)的后續支出是指固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。固定資產(chǎn)的更新改造等支出，滿(mǎn)足與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量的確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應扣除其價(jià)值；不滿(mǎn)足該固定資產(chǎn)確認條件的修理費用等，應當在發(fā)生時(shí)計入當期損益。
很顯然，會(huì )計準則對固定資產(chǎn)后續支出的處理，以固定資產(chǎn)確認標準為依據，分為兩種情況處理：不符合確認標準的，予以費用化，在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計入當期損益；符合確認標準的，予以資本化，增加固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，還應扣除其價(jià)值。
2. 《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規定。企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規定，改建的固定資產(chǎn)，除已足額提取折舊和租入的固定資產(chǎn)改建支出外，以改建過(guò)程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎。計算應納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)大修理支出作為長(cháng)期待攤費用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)。前述固定資產(chǎn)大修理支出應同時(shí)符合下列條件：修理支出達到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計稅基礎50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(cháng)2年以上。
從上述規定可以看出，稅收法律法規對固定資產(chǎn)后續支出的處理，以大修理標準為依據，分幾種情況處理：不符合大修理支出標準的，予以費用化，在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計入當期損益；大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，計入長(cháng)期待攤費用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)；未提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，予以資本化，增加計稅基礎，采用計提折舊的方式計入成本費用，如有被替換的部分，則應扣除其價(jià)值。
固定資產(chǎn)發(fā)生后續支出的處理
例：2007年12月31日，和諧賓館固定資產(chǎn)明細賬顯示，其服務(wù)樓原值1500萬(wàn)元，累計折舊712.5萬(wàn)元，凈值787.50萬(wàn)元。其中，主體工程原值1000萬(wàn)元，累計折舊475元，凈值525萬(wàn)元；裝修工程原值500萬(wàn)元，累計折舊237.5萬(wàn)元，凈值為262.5萬(wàn)元。其中裝修工程經(jīng)合法中介機構審計，并報主管稅務(wù)機關(guān)備案。
1. 會(huì )計和稅收均確認為當期費用。
如果發(fā)生的固定資產(chǎn)后續支出為中小修理支出，應在實(shí)際發(fā)生時(shí)計入當期損益，可作為成本費用項目，允許在計算企業(yè)所得稅時(shí)全額扣除。
假設該賓館2008年會(huì )計利潤2000萬(wàn)元，無(wú)納稅調整項目，下同。當年發(fā)生300萬(wàn)元中小修理支出，其賬務(wù)處理為：
借：管理費用或經(jīng)營(yíng)成本 300萬(wàn)元
貸：銀行存款等 300萬(wàn)元。
2. 會(huì )計確認為當期費用，稅收確認為長(cháng)期待攤費用或固定資產(chǎn)成本。
不滿(mǎn)足固定資產(chǎn)確認條件的固定資產(chǎn)大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，可以先在長(cháng)期待攤費用科目歸集，修理或改建項目完成后，在會(huì )計上一次計入費用，稅收上確認為長(cháng)期待攤費用或固定資產(chǎn)成本，在固定資產(chǎn)尚可使用年限內分期攤銷(xiāo)。在此種情況下，應考慮資產(chǎn)賬面價(jià)值與計稅基礎的差異對所得稅費用的影響。
假設該賓館2008年發(fā)生800萬(wàn)元大修理支出會(huì )計確認為當期費用，稅法確認為長(cháng)期待攤費用或固定資產(chǎn)成本，并規定其稅前扣除金額為75萬(wàn)元，預計未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額，則其賬務(wù)處理為：
歸集大修理支出時(shí)
借：長(cháng)期待攤費用 800萬(wàn)元
貸：銀行存款等 800萬(wàn)元
大修理支出轉銷(xiāo)時(shí)
借：管理費用或經(jīng)營(yíng)成本 800萬(wàn)元
貸：長(cháng)期待攤費用 800萬(wàn)元
資產(chǎn)負債表日計算企業(yè)所得稅時(shí)
該賓館2008年應繳企業(yè)所得稅=（2000+800-75）×25%=681.25（萬(wàn)元），遞延所得稅=725×25%=181.25（萬(wàn)元），利潤表應確認所得稅費用=681.25-181.25=500（萬(wàn)元）。
借：所得稅費用 500萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn) 181.25萬(wàn)元
貸：應交稅費 681.25萬(wàn)元
注意：由于該項固定資產(chǎn)大修理支出按會(huì )計準則規定，應在發(fā)生時(shí)計入當期損益，不體現為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為零。而按照稅法規定，該項費用可以在固定資產(chǎn)尚可使用年限內分期稅前扣除，稅法準予其2008年扣除的金額為75萬(wàn)元，未來(lái)期間可稅前扣除的金額為725萬(wàn)元（800-75），即其在2008年12月31日的計稅基礎為725萬(wàn)元。因此，該項資產(chǎn)的賬面價(jià)值0與其計稅基礎725萬(wàn)元之間產(chǎn)生了725萬(wàn)元可抵扣暫時(shí)性時(shí)間差異，該差異在未來(lái)期間可減少企業(yè)的應納稅所得額，應確認為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
3. 會(huì )計和稅收均確認固定資產(chǎn)成本。
符合固定資產(chǎn)確認標準的大修理支出和改建支出，會(huì )計和稅收均予以資本化，增加固定資產(chǎn)成本和計稅基礎，如有被替換的部分，應扣除其價(jià)值。計提的固定資產(chǎn)折舊費用允許在計算企業(yè)所得稅時(shí)全額扣除。在此種情況下，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計稅基礎一致，無(wú)需考慮暫時(shí)性差異對所得稅費用的影響。
假設該賓館2008年發(fā)生900萬(wàn)元改建支出，原來(lái)裝修支出的80%已拆除，會(huì )計和稅收均確認固定資產(chǎn)成本，按會(huì )計準則和稅收法規確認的固定資產(chǎn)折舊額為100萬(wàn)元，則其賬務(wù)處理為
固定資產(chǎn)轉入改擴建時(shí)
借：在建工程 787.5萬(wàn)元
累計折舊 712.5萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn)： 1500萬(wàn)元
2008年發(fā)生改擴建支出時(shí)
借：在建工程 900萬(wàn)元
貸：銀行存款等 900萬(wàn)元
扣除替換部分的成本時(shí)
借：在建工程 210萬(wàn)元
累計折舊 190萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn) 400萬(wàn)元。
固定資產(chǎn)改擴建支出達到預定可使用狀態(tài)時(shí)
借：固定資產(chǎn) 1477.5萬(wàn)元
貸：在建工程 1477.5萬(wàn)元
轉為固定資產(chǎn)重新計算折舊時(shí)
借：管理費用或經(jīng)營(yíng)成本 100萬(wàn)元
貸：累計折舊 100萬(wàn)元。
固定資產(chǎn)后續支出涉及房產(chǎn)稅的處理
機器設備、構筑物等固定資產(chǎn)發(fā)生的后續支出如果不涉及房產(chǎn)稅，則按照上述規定處理即可；如果作為固定資產(chǎn)的房屋發(fā)生后續支出，可能會(huì )涉及房產(chǎn)稅（從價(jià)計征）計稅基礎的改變，則應按下列規定處理：
1.《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%~30%后的余額計算繳納?！蛾P(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規定》（財稅地字〔1996〕8號）明確，房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì )計制度規定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià)。
2.國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設備和配套設施計征房產(chǎn)稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕173號）規定，為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿(mǎn)足設計要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動(dòng)的附屬設備和配套設施，如給排水、采暖、消防、中央空調、電氣及智能化樓宇設備等，無(wú)論在會(huì )計核算中是否單獨記賬與核算，都應計入房產(chǎn)原值，計征房產(chǎn)稅。
對于更換房屋附屬設備和附屬設施的，在將其計入房產(chǎn)原值時(shí)，可扣減原來(lái)相應設備和設施的價(jià)值；對附屬設備和附屬設施中易損壞、需要經(jīng)常更換的零件，更新后不再計入房產(chǎn)原值。
由上述規定可以看出，稅收法律法規關(guān)于房產(chǎn)后續支出對房產(chǎn)稅的影響如下：如果房屋發(fā)生中小修理支出，直接計入當期損益，不影響房產(chǎn)稅的計稅基礎；如果房屋已提足折舊，發(fā)生的大修理支出直接費用化，也不影響房產(chǎn)稅的計稅基礎，但納稅人須按照會(huì )計賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià)作為房產(chǎn)稅的計稅基礎；如果房屋發(fā)生改擴建支出和符合資本化條件的大修理支出，在計算房產(chǎn)稅確定房屋原價(jià)時(shí)，應按照取得房屋時(shí)原價(jià)（相當于歷史成本），加上本次大修理和改建過(guò)程中發(fā)生的合理的、必要的支出，扣除本次大修理和改建過(guò)程中已拆除原來(lái)相應設備和設施的歷史成本（包括已提取的累計折舊和未提折舊的凈值）。此時(shí)，會(huì )影響房產(chǎn)稅的計稅基礎。
以房屋為載體，與房屋不可隨意移動(dòng)的附屬設備和配套設施，如給排水、采暖、消防、中央空調、電氣及智能化樓宇設備等，都應計入房產(chǎn)原值，計征房產(chǎn)稅；可以隨意移動(dòng)的附屬設備和配套設施，如電視機、非中央空調等，可單獨作為固定資產(chǎn)或低值易耗品入賬，不并入房產(chǎn)價(jià)值，無(wú)需計算繳納房產(chǎn)稅。
特別需要說(shuō)明的是，若固定資產(chǎn)發(fā)生符合資本化條件的后續支出，應當用支出發(fā)生時(shí)的固定資產(chǎn)賬面余額（相當于凈值），扣減原來(lái)相應設備和設施的價(jià)值，加上本次達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，確定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并作為計算折舊的依據，和確定房屋房產(chǎn)稅計稅基礎的原價(jià)不同。
