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　　[關(guān)鍵詞]經(jīng)濟全球化；稅收國際化；涉外稅收制度

　　稅收國際化是經(jīng)濟全球化帶來(lái)的趨同效應之一，是世界經(jīng)濟國際化發(fā)展的必然結果。隨著(zhù)我國改革開(kāi)放政策的不斷深入，社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的逐步建立和完善，尤其是加入世界貿易組織（WTO）后，我國將以更快的速度融入經(jīng)濟全球化的浪潮之中，我們必定要面臨經(jīng)濟全球化的必然結果之一———稅收國際化。如何在稅收國際化趨勢下改革與完善我國的涉外稅收制度，促使我國更好地適應經(jīng)濟全球化的客觀(guān)要求，從而更有效地利用稅收手段在經(jīng)濟全球化的進(jìn)程中獲取最大利益，并減少經(jīng)濟全球化帶來(lái)的消極影響，就變得尤為重要了。

　　一、稅收國際化與涉外稅制概論

　?。ㄒ唬┒愂諊H化的概念與內容

　　一般來(lái)說(shuō)，稅收國際化包括稅收政策國際化、稅收制度國際化和稅收征管?chē)H化。其中，稅收制度國際化是稅收國際化的核心。具體而言，稅收制度國際化包括稅制結構、稅種組成和稅種內容三個(gè)方面的趨同與相互協(xié)調。目前公認的較好的稅收制度應符合稅種較少、稅率檔次不宜過(guò)多且邊際稅率不宜過(guò)高、稅收優(yōu)惠和稅收減免盡量減少等基本要求。實(shí)踐證明，經(jīng)過(guò)了四次世界性稅制改革浪潮后，各國稅制的差異性在減少，而稅制的趨同性特征則越來(lái)越明顯。各國的稅制結構都逐漸向以所得稅和流轉稅為雙主體的稅制結構演變。除少數避稅地外，各國開(kāi)征的稅種也大同小異，且稅種內容，如稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等方面的規定也在一定程度上日益趨同。與此同時(shí)，為適應經(jīng)濟全球化發(fā)展的客觀(guān)要求，區域協(xié)調和國際間合作也在不斷加強和擴大。例如，歐盟在2001年擬定了歐盟各類(lèi)公司在歐盟領(lǐng)域內統一所得稅稅基的基礎上計算利潤的戰略，創(chuàng )造性地推動(dòng)了世界稅收一體化的發(fā)展；經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）在區域性國際稅收協(xié)調和消除有害國際稅收競爭方面也做了大量工作，并分別于1998年、2000年和2001年發(fā)表報告書(shū)，推動(dòng)取消有害稅收競爭，規范區域性稅收優(yōu)惠。

　?。ǘ┥嫱舛愂罩贫鹊暮x與作用

　　涉外稅制是涉外稅收制度的簡(jiǎn)稱(chēng)，是指一個(gè)擁有稅收主權的國家（或地區）為實(shí)現其國家（或地區）職能和經(jīng)濟發(fā)展目標而制定的一整套涉外稅收法規、涉外稅收管理體制和辦法的總稱(chēng)。涉外稅制既對境內外國人的收入、財富及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)征稅，又對本國公民、居民和公司的跨國商品和跨國所得征稅。完善的涉外稅收制度不僅可以為本國政府提供一定的稅收收入，而且對促進(jìn)本國對外開(kāi)放發(fā)展具有特殊作用：它是吸引外資和促進(jìn)企業(yè)參與國際競爭的重要工具；它對調控進(jìn)出口貿易、保護民族工業(yè)有著(zhù)重要意義；它是增強競爭力、促進(jìn)國民經(jīng)濟發(fā)展的重要條件；涉外稅收制度中的反避稅措施還是保證對外開(kāi)放健康發(fā)展的一項重要措施。（三）稅收國際化與涉外稅制的關(guān)聯(lián)顯然，稅收國際化研究的是國際領(lǐng)域的稅收問(wèn)題，它側重于研究尋找各國稅收的共同點(diǎn)與規律性，以及研究能代表全世界共同利益趨勢，并能為世界各國普遍接受的科學(xué)的稅收制度。它既不同于國際稅收，后者更側重于國家之間稅收沖突與矛盾的解決；也不同于涉外稅收，后者只是國家稅收的組成部分，反映的主要內容是一國政府與其參與國際經(jīng)濟活動(dòng)的納稅人之間的稅收分配與征納關(guān)系。各國在建立、調整或完善其涉外稅收制度時(shí)既要從稅收國際化的角度出發(fā)，遵循國際慣例和借鑒國外的成功經(jīng)驗，又要基于本國經(jīng)濟發(fā)展的現實(shí)狀況，建立真正科學(xué)、有效的涉外稅收制度。

　　二、稅收國際化趨勢下我國涉外稅制的發(fā)展

　　目前，我國的稅收制度中有諸多稅種涉及跨國納稅人或跨國納稅商品與所得，如增值稅、消費稅、個(gè)人所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅等等。其中，在我國的涉外稅收體系中較重要的是關(guān)稅、增值稅和所得稅，因此這里也重點(diǎn)介紹這幾個(gè)稅種在稅收國際化趨勢下的發(fā)展過(guò)程。

　?。ㄒ唬┒愂諊H化趨勢下我國關(guān)稅制度的發(fā)展

　　雖然新中國成立之后，我國實(shí)行了完全獨立自主的關(guān)稅政策，但在1978年改革開(kāi)放之前，我國的涉外稅制結構單一，除關(guān)稅外，沒(méi)有單獨設立其他涉外稅種，僅是對外國籍納稅人的征稅有一些規定?？梢哉f(shuō)，自建國到20世紀80年代初，我國的關(guān)稅結構和稅率水平幾乎沒(méi)有什么變動(dòng)。80年代中期，我國開(kāi)始調整關(guān)稅結構、降低關(guān)稅水平。1985年我國海關(guān)采用布魯塞爾稅則目錄，并對關(guān)稅稅率進(jìn)行重大調整，降低了1151個(gè)稅目的進(jìn)口關(guān)稅稅率，這是我國適應關(guān)稅國際化趨勢的重要一步。1992年，我國又從布魯塞爾目錄平行轉換為各國廣泛使用的協(xié)調制度目錄，并在隨后的幾年里相繼降低了3000多個(gè)稅目商品的關(guān)稅稅率。尤其是自1994年9月，我國在向關(guān)貿總協(xié)定申請恢復締約國地位后，又承諾繼續降低我國的關(guān)稅水平，并對關(guān)稅結構進(jìn)行調整。2001年底我國正式成為世界貿易組織成員國，并且在隨后的幾年里逐步履行了自己的承諾。這標志著(zhù)我國對涉外稅收體系中的關(guān)稅制度進(jìn)行的調整已取得重大的階段性成果。

　?。ǘ┒愂諊H化趨勢下我國涉外所得稅制度的發(fā)展

　　所得稅國際化包括公司（或企業(yè)）所得稅國際化和個(gè)人所得稅國際化。20世紀80年代初，我國相繼頒布了三個(gè)涉外所得稅法，即《中華人民共和國中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》和《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》，標志著(zhù)我國開(kāi)始形成一套較為系統的跨國所得課稅法規。為進(jìn)一步規范我國的涉外所得稅法規，1991年我國統一了中外合資企業(yè)所得稅與外國企業(yè)所得稅，施行《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，并在1994年的稅制改革中，又進(jìn)一步統一了外資企業(yè)與內資企業(yè)的流轉稅制，這些改革措施也遵循了稅收國際化趨勢下的國民待遇原則。

　?。ㄈ┒愂諊H化趨勢下我國涉外稅收體系中增值稅的發(fā)展

　　隨著(zhù)我國改革開(kāi)放政策的不斷深化，我國的經(jīng)濟發(fā)展也逐漸由初級開(kāi)放型向立體、全面開(kāi)放型轉變。為促進(jìn)我國國際貿易的發(fā)展，以及推動(dòng)我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的建立與完善，在1994年的稅制改革中，我國對舊的流轉稅制度進(jìn)行了大膽改革，引入增值稅，使其適用于所有的內資和外資企業(yè)，從而進(jìn)一步完善了我國的涉外稅收體系，充實(shí)了我國涉外稅制的稅種結構。

　　三、稅收國際化趨勢下我國涉外稅制的改革與完善

　?。ㄒ唬┻m當改變我國涉外稅制中與國際慣例或國際稅收協(xié)定規定不一致的條款

　　截至2006年初，我國已同88個(gè)國家正式簽訂了有關(guān)的國際稅收協(xié)定。我國的涉外稅收制度中有些規定與國際稅收協(xié)定中的規定并非完全一致，當然這種差異性的存在很大程度上源于我國經(jīng)濟實(shí)力仍處于發(fā)展時(shí)期，很多方面還不很成熟。過(guò)多的差異性的存在給我們的涉外稅收管理和稅收征管帶來(lái)了一定的困難，而且與國際慣例或國際稅收協(xié)定不符，也會(huì )在一定程度上阻礙外資的引進(jìn)，不利于我國開(kāi)放型經(jīng)濟的發(fā)展。比如，我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細則中規定對外商投資企業(yè)來(lái)源于境外的所得，稅額扣除方法是據實(shí)抵免，但是，在實(shí)施細則中又規定，對外國企業(yè)納稅人的境外所得，稅額減免方法是扣除法，而非抵免法。這種不一致沒(méi)有太多意義，而且會(huì )帶來(lái)稅收管理和征管上的困難。又如，我國稅法規定的特許權使用費僅限于提供專(zhuān)利、商標或專(zhuān)有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的使用權而收取的酬金，但在國際稅收協(xié)定中對特許權使用費的定義范圍要廣得多，不僅包括我國稅法中規定的特許權使用費，而且包括版權、使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設備的租金。我們應采用更廣的特許權使用費的定義，這樣才能更有利于我國的知識產(chǎn)權保護，有利于外資到我國進(jìn)行這方面的投資。

　?。ǘ└母锷a(chǎn)型增值稅，加快轉型步伐，促進(jìn)外資流入和產(chǎn)業(yè)結構調整

　　生產(chǎn)型增值稅不可以對固定資產(chǎn)中所含稅款進(jìn)行抵扣，首先會(huì )影響高新技術(shù)在我國的投資，影響外商向資本密集和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)及基礎產(chǎn)業(yè)投資的積極性，從而不利于我國的技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)業(yè)結構調整。其次，由于出口產(chǎn)品中固定資產(chǎn)所含稅款沒(méi)有抵扣，因此出口產(chǎn)品的退稅不徹底，從而降低出口產(chǎn)品在國際市場(chǎng)的競爭力，這也會(huì )為外資流入，尤其是出口導向型外商投資的流入設置較大的障礙。近年來(lái)，隨著(zhù)我國勞動(dòng)力成本的不斷上升，我國出口產(chǎn)品的價(jià)格優(yōu)勢將不斷消失，若我們再不加快增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉變步伐，那么我國就可能在與周邊國家吸引外資的競爭中喪失已有的優(yōu)勢。此外，應擴大增值稅的課征范圍。

　?。ㄈ┙档蜕嫱馑枚惖姆ǘǘ惵?，減輕納稅人的稅負，更好地吸引外資流入

　　目前我國涉外稅制中規定外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的所得稅法定稅率為33%，同其他國家相比這一稅率水平有所偏高，如英國、日本為30%，澳大利亞為28%，德國為25%.雖然我國涉外稅制對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅有一些優(yōu)惠，但隨著(zhù)我國對涉外稅制中優(yōu)惠措施的調整，勢必會(huì )影響這些企業(yè)的整體稅收負擔水平，因此有必要對其法定稅率進(jìn)行調整，降低法定稅率水平，合理其稅收負擔。其他國家的實(shí)踐表明，高稅率情況下的多優(yōu)惠與適度稅率情況下的少優(yōu)惠相比，外資似乎更傾向于后者。此外，稅前扣除是否規范也會(huì )直接影響到企業(yè)稅收負擔的高低。如對企業(yè)收入與費用的確定應符合國際規范，允許企業(yè)提高折舊率，放寬研究與開(kāi)發(fā)費用的列支標準等。

　?。ㄋ模┱{整與完善我國涉外稅收優(yōu)惠政策與制度

　　首先，我國當前的涉外稅收優(yōu)惠制度給予了外資企業(yè)全面的稅收優(yōu)惠，不利于內外資企業(yè)的公平競爭，一定程度上妨礙了內資企業(yè)的發(fā)展。雖然內外資企業(yè)所得稅的法定稅率是一致的，但外資企業(yè)的實(shí)際稅收負擔率僅為8%～9%，不到內資企業(yè)的1/3.因此，我們應統一內外資企業(yè)所得稅，使其稅負水平和稅收優(yōu)惠相當。

　　其次，我國提供的涉外稅收優(yōu)惠形式過(guò)于單一，偏重于低稅率與定期減免稅兩種直接優(yōu)惠形式，政策導向性不明確，不利于我國的產(chǎn)業(yè)結構調整與升級。例如，在我國的涉外稅收優(yōu)惠制度中有很多屬于定期減免稅性質(zhì)的優(yōu)惠措施，如“免二三減半”等。研究表明免稅期內企業(yè)應計提的折舊越大，則免稅期帶來(lái)的節稅效果就越小，因此導致企業(yè)不愿意投資大額固定資產(chǎn)，而傾向于設立勞動(dòng)密集型企業(yè)，從而造成了企業(yè)投資扭曲，形成不合理的外資行業(yè)結構。由于定期減免稅的優(yōu)惠期大多集中在開(kāi)業(yè)之初，這就刺激了低效資本的進(jìn)入，那些所謂“短、平、快”的成本低、利潤高、風(fēng)險小的項目就受到外資青睞，而那些見(jiàn)效慢、投資大的資本密集型和技術(shù)密集型項目則得不到外商的認可。因此，我們在制定涉外稅收優(yōu)惠措施時(shí)，應考慮如何運用稅收優(yōu)惠來(lái)為我國的產(chǎn)業(yè)結構調整與升級服務(wù)，給予高科技行業(yè)、資本密集和技術(shù)密集型企業(yè)更多的稅收優(yōu)惠，而非僅僅依據企業(yè)資本來(lái)源簡(jiǎn)單地給予稅收減免。此外，我們應減少直接優(yōu)惠，轉向以間接優(yōu)惠為主，直接優(yōu)惠與間接優(yōu)惠相結合的方式，從而在保障稅收主權的基礎上，允許企業(yè)在合乎規定的年限內，分期繳納或延遲繳納稅款，既能充分吸引境外資本的流入，又有利于內外資企業(yè)之間的公平競爭，從而維護市場(chǎng)經(jīng)濟平穩發(fā)展，保障稅收收入。

　　第三，地區導向的涉外稅收優(yōu)惠制度加大了地區差距，不利于區域經(jīng)濟結構的調整與優(yōu)化?，F行的涉外稅收優(yōu)惠制度以東部沿海地區為主，按“經(jīng)濟特區—經(jīng)濟技術(shù)開(kāi)發(fā)區—沿海經(jīng)濟開(kāi)放區—其他特定地區—內陸一般地區”的順序實(shí)行遞減的優(yōu)惠措施。在這種優(yōu)惠政策的引導下，進(jìn)一步拉大了內陸與沿海的經(jīng)濟發(fā)展差距，不利于國家總體經(jīng)濟目標的實(shí)現。此外，囿于我國現行涉外稅收優(yōu)惠制度的局限，外資在沿海地區的投資以規模小、勞動(dòng)力密集型的加工工業(yè)和中下游工業(yè)居多，涉及高層次、基礎性產(chǎn)業(yè)的外商投資較少，這顯然不利于我國東部地區區域經(jīng)濟結構的調整與優(yōu)化，從而制約了我國東部沿海地區經(jīng)濟的進(jìn)一步發(fā)展。因此，應調整涉外稅收優(yōu)惠制度的地區間差異，促進(jìn)地區間的協(xié)調發(fā)展。

　　第四，不同類(lèi)型的外商直接投資企業(yè)（FDI）對涉外稅收優(yōu)惠的敏感度是不一樣的。一般來(lái)說(shuō)，成本型FDI（又稱(chēng)出口導向型FDI）對稅收優(yōu)惠的敏感度要高于市場(chǎng)型FDI.在出口導向型FDI中，服務(wù)類(lèi)企業(yè)對稅收因素最看重，其次是制造類(lèi)企業(yè)，開(kāi)發(fā)自然資源類(lèi)企業(yè)又次之。新建公司與已存公司，小公司與大公司相比，新建公司、小公司對稅收優(yōu)惠更偏愛(ài)。隨著(zhù)我國儲蓄總額以及外匯儲備的不斷增加，我們引入外資的目的已不再單純是為了解決資本缺少的問(wèn)題，而是希望外資能給我們帶來(lái)高新技術(shù)、先進(jìn)管理經(jīng)驗、均衡區域經(jīng)濟發(fā)展、增加就業(yè)。引進(jìn)外資只是手段，提高技術(shù)、管理水平、增加就業(yè)、促進(jìn)區域經(jīng)濟均衡發(fā)展以及提高本國企業(yè)的競爭力等才是最終目標。因此，我們在制定自己的涉外稅收優(yōu)惠政策和制度時(shí)，必須考慮我們希望引入的外資類(lèi)型及其可能給我們帶來(lái)的結果，從而確定不同的稅收優(yōu)惠措施。對那些有利于區域經(jīng)濟均衡發(fā)展、增加就業(yè)量的外資，可以考慮仍采用直接優(yōu)惠為主的涉外稅收優(yōu)惠形式；而對于促進(jìn)技術(shù)、管理、再投資等方面的外資則以間接優(yōu)惠為主。與此同時(shí)，吸引外資也不局限于外商直接投資，也應考慮外商間接投資，即利用各種金融工具和金融機構，通過(guò)在境外發(fā)行股票、債券、基金等形式吸引外商投資。為此，應考慮對境外個(gè)人從中國取得利息、股息、紅利和特許權使用費等收入降低預提所得稅稅率等優(yōu)惠措施，來(lái)鼓勵間接投資和引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)。

　　第五，我國的涉外稅收優(yōu)惠制度必須加強國際合作，堅持在對外簽訂國際稅收協(xié)定時(shí)加入稅收饒讓抵免條款。如果投資企業(yè)母國沒(méi)有實(shí)行稅收饒讓抵免，那么我國給予投資企業(yè)的諸如減免稅等的直接稅收優(yōu)惠措施，就不會(huì )使投資企業(yè)直接受益，而僅僅是將我國的稅收權益讓渡給投資企業(yè)母國。因此，為保障我國涉外稅收優(yōu)惠制度真正發(fā)揮作用，達到吸引投資的目的，我們在簽訂國際稅收協(xié)定時(shí)，必須堅持加入稅收饒讓抵免條款。若對方堅持不予簽訂，如美國等國家至今一直拒絕對向發(fā)展中國家輸出資本的投資者實(shí)施稅收饒讓?zhuān)覀儜獙ζ浔M量減少直接優(yōu)惠，而改為如加速折舊、投資抵免、納稅扣除等不受?chē)H稅法因素制約的優(yōu)惠形式。

　　總之，必須改變我國現行的對外資實(shí)行普遍、全面稅收優(yōu)惠的制度。因為稅收國際化必然導致國際稅收競爭，以稅收優(yōu)惠（包括與稅收優(yōu)惠具有同等作用的減稅行為）為主要手段是參與國際稅收競爭的初級階段，而以創(chuàng )造良好的政治、經(jīng)濟、法律、文化環(huán)境及巨大市場(chǎng)為主要手段則是參與國際稅收競爭的高級階段。因此，我國應逐步調整和完善涉外稅收優(yōu)惠制度，順應稅收國際化趨勢，使我國逐步由參與國際稅收競爭的初級階段平穩過(guò)渡到高級階段。

　?。ㄎ澹└母锱c完善我國涉外稅收制度中反國際逃避稅方面的規定

　　首先，我國涉外稅制中有的規定本身就易于納稅人進(jìn)行逃避稅，如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中關(guān)于虧損彌補年限的規定，5年的彌補期太長(cháng)，有的外商企業(yè)只要讓1年的經(jīng)營(yíng)發(fā)生巨額虧損，然后保持微利或不虧不贏(yíng)的狀態(tài)，加之其他的稅收優(yōu)惠，就可以使企業(yè)在10年的合約期內一直都處于免稅狀態(tài)。其次，我國的涉外稅制中雖規定了“調整轉讓定價(jià)”條款，但對關(guān)聯(lián)企業(yè)定義不清，缺乏可操作性，對關(guān)聯(lián)企業(yè)的稅務(wù)資料和經(jīng)營(yíng)過(guò)程難以全面掌握。此外，我國的涉外稅收制度中對跨國納稅人的報告和舉證責任及義務(wù)的規定也不明確，使稅務(wù)機關(guān)在反國際逃避稅斗爭中處于不利地位。因此，我國應強化反國際逃避稅的規定，明確責任和懲罰措施，防止跨國納稅人利用我國稅收優(yōu)惠的地區差異進(jìn)行避稅，以及利用我國涉外稅收制度和征管中的漏洞進(jìn)行避稅，加強國際間稅收情報的交換與交流，加強國際稅務(wù)合作，建立和完善我國涉外稅收制度中的反國際逃避稅措施和管理體系。

　　四、結　　論

　　我們必須順應稅收國際化趨勢，加快我國涉外稅收制度的改革與完善，使我們的涉外稅收制度既能遵循相關(guān)的國際慣例和國際稅收協(xié)定的安排，又能結合我國現實(shí)的經(jīng)濟發(fā)展狀況，加快我國增值稅轉型步伐，統一內外資企業(yè)所得稅，降低企業(yè)的所得稅稅負水平，結合擬引入外資的類(lèi)型和目的，綜合考慮我國產(chǎn)業(yè)結構以及區域經(jīng)濟結構的調整與優(yōu)化，制定更加合理與完善的、優(yōu)惠形式多樣的涉外稅收優(yōu)惠制度，并在此基礎上加強國際稅收合作，強化國際反逃避稅措施，避免跨國納稅人利用我國的涉外稅收優(yōu)惠進(jìn)行逃避稅。稅收國際化趨勢下改革與完善我國涉外稅收制度，對進(jìn)一步促進(jìn)我國外向型經(jīng)濟的發(fā)展，推動(dòng)我國社會(huì )主義市場(chǎng)機制的完善，以及幫助我國在經(jīng)濟全球化浪潮中獲取最大經(jīng)濟利益具有至關(guān)重要的意義。