解讀國稅函【2009】772號：企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理
2010-01-19
近日國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國稅函[2009]772號），進(jìn)一步明確了企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失的企業(yè)所得稅處理問(wèn)題，國稅函[2009]772號文件體現了稅收政策的合理性，對國稅發(fā)[2009]88號第三條的追補確認在損失范圍進(jìn)一步明確和放寬，并補充規定了具體處理辦法，規定更加人性化。
一、符合資產(chǎn)損失確認條件的以前年度未扣除資產(chǎn)損失都可以稅前扣除
國稅函[2009]772號文是對《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）第三條的進(jìn)一步明確和補充。
國稅發(fā)【2009】88號第三條只對因各類(lèi)原因導致資產(chǎn)損失未能在發(fā)生當年準確計算并按期扣除的，可追補確認在損失發(fā)生的年度稅前扣除。這與《企業(yè)所得稅法》第八條“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除”相悖，為此國稅函【2009】772號文件規定：企業(yè)以前年度（包括2008年度新企業(yè)所得稅法實(shí)施以前年度）發(fā)生，按當時(shí)企業(yè)所得稅有關(guān)規定符合資產(chǎn)損失確認條件的損失，在當年因為各種原因未能扣除的，可以按規定追補確認在該項資產(chǎn)損失發(fā)生的年度扣除。因此只要是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的損失都應該允許在稅前扣除。
二、企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失遵循權責發(fā)生制原則
國稅發(fā)【2009】88號第三條第一款規定：企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應在按稅收規定實(shí)際確認或者實(shí)際發(fā)生的當年申報扣除，不得提前或延后扣除。國稅函[2009]772號第一條也重申：企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失按規定追補確認在該項資產(chǎn)損失發(fā)生的年度扣除，不能改變該項資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度，充分體現了權責發(fā)生制原則。
三、追補確認的企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失須經(jīng)審批
國稅函【2009】772號文件未對追補確認的企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失的審批問(wèn)題明確，根據其上位法國稅發(fā)【2009】88號第三條規定：因各類(lèi)原因導致資產(chǎn)損失未能在發(fā)生當年準確計算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后，可追補確認在損失發(fā)生的年度稅前扣除。也就是說(shuō)，無(wú)論企業(yè)自行計算扣除的資產(chǎn)損失還是須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失，只要未能在發(fā)生當年扣除而需追補確認的資產(chǎn)損失都必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后才能稅前扣除。
四、多交的稅款可抵也可退
國稅函[2009]772號第二條：企業(yè)因以前年度資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳納的企業(yè)所得稅稅款，可在審批確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中予以抵繳，抵繳不足的，可以在以后年度遞延抵繳。國稅函[2009]772號文沒(méi)有提到退稅，但根據其上位法國稅發(fā)【2009】88號第三條規定：調整后計算的多繳稅額，應按照有關(guān)規定予以退稅，或者抵頂企業(yè)當期應納稅款。所以，企業(yè)因以前年度資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳納的企業(yè)所得稅稅款仍可以申請退稅的。
五、企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現虧損的處理
國稅函[2009]772號第三條：企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后如出現虧損，首先應調整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，然后按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。
這里的“虧損”一詞是指企業(yè)依照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額即經(jīng)過(guò)納稅調整后的的虧損額。
彌補虧損的原則是指： 企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長(cháng)不得超過(guò)五年。（《企業(yè)所得稅法》第十八條）
下面舉例說(shuō)明企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現虧損的處理：
例一、某企業(yè)2004年—2010年應納稅所得分別為：100萬(wàn)元、50萬(wàn)元、30萬(wàn)元、60萬(wàn)元、100萬(wàn)元、600萬(wàn)元、1000萬(wàn)元。另外，2004年度企業(yè)發(fā)生符合資產(chǎn)損失確認條件的損失500萬(wàn)元因為某種原因未能扣除，2010年經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準允許稅前扣除。企業(yè)未有其他未彌補的虧損。
2004年度扣除追補確認的損失后出現虧損400萬(wàn)元，則2004年度多繳納企業(yè)所得稅33萬(wàn)元（100×33%）。按照彌補虧損的原則，2004年度扣除追補確認的損失后出現的虧損400萬(wàn)元應由以后五個(gè)年度的應納稅所得進(jìn)行彌補。
2005年度50萬(wàn)元的應納稅所得應進(jìn)行彌補虧損，則2005年度多交企業(yè)所得稅16.5萬(wàn)元（50×33%）。未彌補虧損額還有350萬(wàn)元。
2006年度30萬(wàn)元的應納稅所得應進(jìn)行彌補虧損，則2006年度多交企業(yè)所得稅9.9（30×33%）萬(wàn)元。未彌補虧損額還有320萬(wàn)元。
2007年度60萬(wàn)元的應納稅所得應進(jìn)行彌補虧損，則2007年度多交企業(yè)所得稅19.8萬(wàn)元（60×33%）。未彌補虧損額還有260萬(wàn)元。
2008年度100萬(wàn)元的應納稅所得應進(jìn)行彌補虧損，則2008年度多交企業(yè)所得稅25萬(wàn)元（100×25%）。未彌補虧損額還有160萬(wàn)元。
2009年度600萬(wàn)元的應納稅所得應進(jìn)行彌補虧損160萬(wàn)元，則2009年度多交企業(yè)所得稅40萬(wàn)元（160×25%）。
企業(yè)2004年—2009年共多交企業(yè)所得稅144.2萬(wàn)元。
2010年應納所得稅額250萬(wàn)元（1000×25%），抵繳2004年—2009年多交的企業(yè)所得稅144.2萬(wàn)元后應補繳企業(yè)所得稅105.8萬(wàn)元（250-144.2）。
例二、某企業(yè)2009年度、2010年度應納稅所得分別為120萬(wàn)元、200萬(wàn)元，其他情況如例一。
2009年度120萬(wàn)元的應納稅所得應進(jìn)行彌補虧損，則2009年度多交企業(yè)所得稅30萬(wàn)元（120×25%）。剩余的未彌補虧損40萬(wàn)元不能再遞延彌補，只能由稅后利潤彌補。
2004年—2009年共多交企業(yè)所得稅134.2萬(wàn)元。
2010年應納所得稅額50萬(wàn)元（200×25%）可抵繳2004年—2009年多交的企業(yè)所得稅。2004年—2009年剩余未抵繳的多交稅款84.2萬(wàn)元（134.2-50），企業(yè)可以在以后年度繼續遞延抵繳，也可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請退稅。
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