| 股權轉讓涉及的稅收政策 | |||||
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| 伴隨著(zhù)我國資本市場(chǎng)的發(fā)展與企業(yè)改制的深化，股權轉讓日漸普遍。所謂股權轉讓是指企業(yè)的股東將其擁有的股權或股份，部分或全部轉讓給他人。股權轉讓是股東行使股權經(jīng)常而普遍的方式，我國《公司法》規定股東有權通過(guò)法定方式轉讓其全部出資或者部分出資。 股權轉讓是公司法的概念，但卻與稅收有著(zhù)緊密的聯(lián)系。為加強對股權轉讓稅收管理，國家稅務(wù)總局出臺了相關(guān)的稅收政策，對加強管理起到一定的作用。目前，與股權轉讓的稅收政策包括流轉稅、所得稅和行為稅三類(lèi)，分稅種就征收或暫免征作了明確界定。 一、營(yíng)業(yè)稅 2003年1月1日前：《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹罚▏惏l(fā)[1993]149號）第八、九條對此作出了明確規定：“以不動(dòng)產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風(fēng)險的行為，不征營(yíng)業(yè)稅。但轉讓該項股權，應按本稅目征稅”?！?/p> 2003年1月1日后：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權轉讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財稅[2002]191號）對股權轉讓行為征稅重新作出規定，自2003年1月1日起，對以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風(fēng)險的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。對股權轉讓不征收營(yíng)業(yè)稅?！稜I(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹罚▏惏l(fā)[1993]149號）第八、九條中與新規定內容不符的予以廢止。 二、企業(yè)所得稅 ?。ㄒ唬┮话阏咭幎?。根據新企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例規定：“轉讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權、債權等財產(chǎn)取得的收入。”因此企業(yè)轉讓股權取得的收入應作為企業(yè)的收入總額計算應納稅所得額。 同時(shí)法第十六條規定“企業(yè)轉讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除。” 其中凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎減除已經(jīng)按照規定扣除的折舊、折耗、攤銷(xiāo)、準備金等后的余額。”（企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十四條） 舉例：某公司將長(cháng)期持有的W公司長(cháng)期股權投資出售，共得價(jià)款15.8萬(wàn)元，存入銀行；該項長(cháng)期股權投資賬面余額為15.2萬(wàn)元，未計提減值準備。會(huì )計分錄為： 借：銀行存款 158000 貸：長(cháng)期股權投資 152000 投資收益 6000 據此，該公司計算股權轉讓所得為158000-152000=6000元。 ?。ǘ┲亟M業(yè)務(wù)中股權轉讓的涉稅處理。 政策依據：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財稅[2009]59號） 1、股權收購、股權支付的概念。 ?。?）股權收購：是指一家企業(yè)（以下稱(chēng)為收購企業(yè)）購買(mǎi)另一家企業(yè)（以下稱(chēng)為被收購企業(yè)）的股權，以實(shí)現對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。 例如：A公司與B公司達成協(xié)議，A公司收購B公司60%的股權，A公司支付B公司股東的對價(jià)為50萬(wàn)元銀行存款以及A公司控股的C公司10%股權，A公司收購股權后實(shí)現了對B公司的控制。在該股權收購中A公司為收購企業(yè)，B公司為被收購企業(yè)。 ?。?）股權支付：是指企業(yè)重組中購買(mǎi)、換取資產(chǎn)的一方支付的對價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式。 2、股權收購交易的所得稅處理方式 ?。?）一般性稅務(wù)處理： a) 被收購方應確認股權轉讓所得或損失”。 b) 收購方取得股權或資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價(jià)值為基礎確定。 c) 被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。 ?。?）特殊性稅務(wù)處理： 同時(shí)符合下列條件的，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理規定： a) 具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 b) 被收購的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%。 c) 企業(yè)重組后的連續12個(gè)月內不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。 d) 收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時(shí)的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。 e) 企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個(gè)月內，不得轉讓所取得的股權。 特殊性稅務(wù)處理規定：即暫不確認股權轉讓的所得或損失）。 a) 被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定； b) 收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定； c) .收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。 3、舉例分析 相關(guān)資料：2008年9月，A公司發(fā)布重大重組預案公告稱(chēng)，公司將通過(guò)定向增發(fā)，向該公司的實(shí)際控制人B公司發(fā)行 36,809 萬(wàn)股 A 股股票，收購其持有的C公司50%的股權。增發(fā)價(jià)7.61元/股。收購完成后，C公司將成為A公司的控股子公司。C公司成立時(shí)的注冊資本為856,839,300元，其中D公司的出資金額為 214,242,370 元，出資比例為 25%，B公司的出資金額為642,596,930 元，出資比例為75%。根據法律法規，B公司承諾，本次認購的股票自發(fā)行結束之日起36 個(gè)月內不上市交易或轉讓。 相關(guān)的企業(yè)所得稅處理分析 ?。?）業(yè)務(wù)的性質(zhì) 此項股權收購完成后，A公司將達到控制C公司的目的，因此符合《通知》規定中的股權收購的定義。 ?。?）企業(yè)所得稅政策的適用 盡管符合控股合并的條件，并且假設所支付的對價(jià)均為上市公司的股權，但由于A(yíng)公司只收購了C公司的50％股權，沒(méi)有達到75％的要求，因此應當適用一般性處理： ?、俦皇召徠髽I(yè)的股東：B公司，應確認股權轉讓所得。 股權轉讓所得＝取得對價(jià)的公允價(jià)值－原計稅基礎＝7.61×368090000－856839300×50％＝2372745250元 假設B公司適用25%稅率，因此其股權轉讓?xiě){的所得稅為：2372745250×25％＝593186312.5元 ?、谑召彿剑篈 公司取得（對C公司）股權的計稅基礎應以公允價(jià)值為基礎確定，即：2801164900元（7.61×368090000）。 ?、郾皇召徠髽I(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項保持不變。 如果其它條件不變，B公司將轉讓的股權份額提高到75％，也就轉讓其持有的全部C 公司的股權，那么由于此項交易同時(shí)符合財稅[2009]59號文件中規定的五個(gè)條件，因此可以選擇特殊性稅務(wù)處理： ?、俦皇召徠髽I(yè)的股東：B公司，暫不確認股權轉讓所得。 ?、谑召彿剑篈 公司取得（對C公司）股權的計稅基礎應以被收購股權的原有計稅基礎確定，即642596930元（856839300×75％）。 ?、郾皇召徠髽I(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項保持不變。 可見(jiàn)，如果B公司選擇后一種方式，轉讓C公司75％的股權，則可以在當期避免5.93億元的所得稅支出。 4、特殊性稅務(wù)處理的程序性規定。 根據財稅2009]59號文第十一條規定 “企業(yè)發(fā)生符合本通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當事各方應在該重組業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時(shí)，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書(shū)面備案資料，證明其符合各類(lèi)特殊性重組規定的條件。企業(yè)未按規定書(shū)面備案的，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。” 由此可見(jiàn)，企業(yè)若想享受到免稅重組的優(yōu)惠切莫忘記在完成所得稅年度納稅申報時(shí)，向稅務(wù)機關(guān)提交書(shū)面備案資料。 三、個(gè)人所得稅 ?。ㄒ唬┕蓹噢D讓所得征收個(gè)人所得稅的計稅依據及適用稅率 《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及其《實(shí)施條例》規定，個(gè)人股權轉讓所得，應按“財產(chǎn)轉讓所得”項目，按股權轉讓的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額，適用20%的稅率，計算繳納個(gè)人所得稅。 合理費用，是指賣(mài)出財產(chǎn)時(shí)按照規定支付的有關(guān)費用。 需要注意的是，在計算繳納的稅款時(shí)，必須提供有關(guān)合法憑證，“ 納稅義務(wù)人未提供完整、準確的財產(chǎn)原值憑證，不能正確計算財產(chǎn)原值的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其財產(chǎn)原值。”（個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第十九條） 舉例：假設劉先生取得A公司股權時(shí)支付人民幣100萬(wàn)元，現與B公司簽訂股權轉讓協(xié)議，要將其所持有的A公司股權作價(jià)人民幣250萬(wàn)元轉讓給B公司?，F行稅法規定，對于股權轉讓?zhuān)瑺I(yíng)業(yè)稅及附加目前暫免征收，但所訂立的股權轉讓協(xié)議屬產(chǎn)權轉移書(shū)據，立據雙方還應按協(xié)議價(jià)格（所載金額）的萬(wàn)分之五繳納印花稅。則該股權轉讓?xiě)U交印花稅2500000×0.0005＝1250元，應繳交個(gè)人所得稅=（2500000－1000000－1250）×20%＝299750元。 ?。ǘ┯嘘P(guān)涉稅程序和事項。為加強自然人股東股權轉讓所得個(gè)人所得稅的征收管理，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于加強股權轉讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號） 1、辦理納稅（扣繳）申報的時(shí)間 國稅函〔2009〕285號對辦理納稅（扣繳）申報的時(shí)間分兩種情況進(jìn)行了規定。 第一種情況是：股權交易各方在簽訂股權轉讓協(xié)議并完成股權轉讓交易以后至企業(yè)變更股權登記之前，負有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉讓方或受讓方，應到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務(wù)機關(guān)開(kāi)具的股權轉讓所得繳納個(gè)人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門(mén)辦理股權變更登記手續。 第二種情況是：股權交易各方已簽訂股權轉讓協(xié)議，但未完成股權轉讓交易的，企業(yè)在向工商行政管理部門(mén)申請股權變更登記時(shí)，應填寫(xiě)《個(gè)人股東變動(dòng)情況報告表》并向主管稅務(wù)機關(guān)申報。 2、主管稅務(wù)機關(guān)及納稅地點(diǎn) 《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及國家稅務(wù)總局印發(fā)的《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》規定，在股權轉讓中如發(fā)生應稅所得，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付應稅所得的單位或個(gè)人為個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人。由于納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人往往不在同一地，這里涉及主管稅務(wù)機關(guān)問(wèn)題。國稅函〔2009〕285號第三條明確“個(gè)人股東股權轉讓所得個(gè)人所得稅以發(fā)生股權變更企業(yè)所在地地稅機關(guān)為主管稅務(wù)機關(guān)。納稅人或扣繳義務(wù)人應到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報和稅款入庫手續。”明確了主管稅務(wù)機關(guān)的同時(shí)，實(shí)際上也就明確了納稅地點(diǎn)。 3、對計稅依據明顯偏低且無(wú)正當理由的處理 國稅函〔2009〕285號第四條規定“稅務(wù)機關(guān)應加強對股權轉讓所得計稅依據的評估和審核。對扣繳義務(wù)人或納稅人申報的股權轉讓所得相關(guān)資料應認真審核，判斷股權轉讓行為是否符合獨立交易原則，是否符合合理性經(jīng)濟行為及實(shí)際情況。對申報的計稅依據明顯偏低（如平價(jià)和低價(jià)轉讓等）且無(wú)正當理由的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個(gè)人股東享有的股權比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定。” ?。ㄈ讉€(gè)特殊的政策規定 1、個(gè)人股權轉讓過(guò)程中取得違約金收入 股權成功轉讓后，轉讓方個(gè)人因受讓方個(gè)人未按規定期限支付價(jià)款而取得的違約金收入，屬于因財產(chǎn)轉讓而產(chǎn)生的收入。轉讓方個(gè)人取得的該違約金應并入財產(chǎn)轉讓收入，按照"財產(chǎn)轉讓所得"項目計算繳納個(gè)人所得稅，稅款由取得所得的轉讓方個(gè)人向主管稅務(wù)機關(guān)自行申報繳納。 （《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股權轉讓過(guò)程中取得違約金收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復》國稅函[2006]866號) 2、納稅人收回轉讓的股權 根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉讓的股權征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復》（國稅函[2007]244號）規定分兩種情形： 第一種情形：股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現的，轉讓人取得的股權轉讓收入應當依法繳納個(gè)人所得稅。轉讓行為結束后，當事人雙方簽訂并執行解除原股權轉讓合同、退回股權的協(xié)議，是另一次股權轉讓行為，對前次轉讓行為征收的個(gè)人所得稅款不予退回。（即按兩次股權轉讓行為繳納個(gè)人所得稅） 第二種情形：股權轉讓合同未履行完畢，因執行仲裁委員會(huì )作出的解除股權轉讓合同及補充協(xié)議的裁決、停止執行原股權轉讓合同，并原價(jià)收回已轉讓股權的，由于其股權轉讓行為尚未完成、收入未完全實(shí)現，隨著(zhù)股權轉讓關(guān)系的解除，股權收益不復存在，根據個(gè)人所得稅法和征管法的有關(guān)規定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應繳納個(gè)人所得稅。 3、轉讓改組改制企業(yè)的量化資產(chǎn)股權個(gè)人所得稅 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改組改制過(guò)程中個(gè)人取得的量化資產(chǎn)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[2000]60號）規定 對職工個(gè)人以股份形式取得的擁有所有權的企業(yè)量化資產(chǎn)，暫緩征收個(gè)人所得稅；待個(gè)人將股份轉讓時(shí)，就其轉讓收入額，減除個(gè)人取得該股份時(shí)實(shí)際支付的費用支出和合理轉讓費用后的余額，按"財產(chǎn)轉讓所得"項目計征個(gè)人所得稅。 對職工個(gè)人以股份形式取得的企業(yè)量化資產(chǎn)參與企業(yè)分配而獲得的股息、紅利、應按"利息、股息、紅利"項目征收個(gè)人所得稅。 注意，《國家稅務(wù)總局關(guān)于聯(lián)想集團改制員工取得的用于購買(mǎi)企業(yè)國有股權的勞動(dòng)分紅征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復》（國稅函[2001]832號）中有關(guān)國稅發(fā)[2000]60號文規定適用范圍進(jìn)行了解釋?zhuān)阂皇菚壕徴鞫惖那疤崾羌w所有制企業(yè)改制為股份合作制企業(yè)，二是暫緩征稅的分配方式，是在企業(yè)改制時(shí)將企業(yè)的所有資產(chǎn)一次量化給職工個(gè)人。 四、印花稅 1、非上市公司不以股票形式發(fā)生的企業(yè)股權轉讓行為。 根據印花稅暫行條例和細則，以及國稅發(fā)[1991]155號第十條 “財產(chǎn)所有權轉移書(shū)據的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機關(guān)登記注冊的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權轉移所立的書(shū)據，以及企業(yè)股權轉讓所立的書(shū)據。”這里的企業(yè)股權轉讓所立的書(shū)據，是指未上市公司股權轉讓所書(shū)立的書(shū)據，不包括上市公司的股票轉讓所書(shū)立的書(shū)據。 稅目：由于屬于財產(chǎn)所有權轉讓行為，應按照產(chǎn)權轉移書(shū)據繳納印花稅。 稅率：印花稅稅目稅率表第十一項規定，產(chǎn)權轉移書(shū)據應按所載金額的萬(wàn)分之五貼花。 2、股票轉讓所立書(shū)據。 財政部對上市公司股票轉讓所書(shū)立的書(shū)據怎樣征收印花稅作出了專(zhuān)門(mén)規定。經(jīng)國務(wù)院批準，財政部決定，從2008年9月19號起，對證券交易印花稅政策進(jìn)行調整，由現行雙邊征收改為單邊征收，稅率保持1‰。即對對買(mǎi)賣(mài)、繼承、贈予所書(shū)立的A股、B股股權轉讓書(shū)據，由立據雙方當事人分別按1‰的稅率繳納證券交易印花稅，改為由出讓方按1‰的稅率繳納證券交易印花稅，受讓方不再征收?！?/p> 3、稅收優(yōu)惠：股權分置改革過(guò)程中因非流通股股東向流通股股東支付對價(jià)而發(fā)生的股權轉讓?zhuān)瑫好庹魇沼』ǘ?，（《財政部、國家稅?wù)總局關(guān)于股權分置試點(diǎn)改革有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》財稅[2005]103號） |
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