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審計不容易，但我們希望與你一起記錄審計途中所經(jīng)歷的點(diǎn)滴美好，忘卻艱辛，做個(gè)快樂(lè )的審計人。

2018年10月7日，這是審計兩三事的第7篇文章。

研發(fā)支出，顧名思義，是指研究所花費的錢(qián)。但對于研發(fā)支出的會(huì )計處理，由于存在很大的主觀(guān)估計，一直是實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)。因此，審計也就存在辨識、認定等困難。

在會(huì )計上，研發(fā)支出，主要核算企業(yè)進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項支出。其中：研究過(guò)程稱(chēng)為“研究階段”；開(kāi)發(fā)過(guò)程稱(chēng)為“開(kāi)發(fā)階段”。

研究階段發(fā)生的支出，計入“費用化支出”；

開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出，符合資本化條件的部分，計入“資本化支出”，不符合資本化條件部分，也計入“費用化支出”。

上述比較繞口，有關(guān)這方面定義和會(huì )計處理，《企業(yè)會(huì )計準則》展開(kāi)的篇幅并不多。但就是短小精悍的文字，理解起來(lái)，背后的涵義，非常豐富。下文將對此展開(kāi)。這里先介紹下資本化和費用化支出的不同意思：

資本化支出，指的是可以計入資產(chǎn)并按照受益年限進(jìn)行攤銷(xiāo)的支出；它影響未來(lái)年度的利潤。

費用化支出，指的是需計入當期損益的支出；它影響本年度利潤。

可見(jiàn)，資本化支出和費用化支出的判斷，對利潤存在一定影響。尤其是對于醫藥、高科技這類(lèi)研發(fā)密集型公司，其研發(fā)支出金額巨大，若會(huì )計處理不符合實(shí)際情況，則會(huì )對企業(yè)的利潤產(chǎn)生重大影響，甚至“扭虧為盈”。

研發(fā)支出會(huì )計處理的難點(diǎn)在于，如何認定哪部分可以資本化，哪部分是需要費用化的。

準則規定：研究階段發(fā)生的支出，計入“費用化支出”；開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出，符合資本化條件的部分，計入“資本化支出”，不符合資本化條件部分，也計入“費用化支出”。那這兩個(gè)階段如何區分呢？

研究階段：探索性，為進(jìn)一步開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來(lái)是否會(huì )轉入開(kāi)發(fā)、開(kāi)發(fā)后是否會(huì )形成無(wú)形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性（大于50%不確定）。

開(kāi)發(fā)階段：已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。 

比如：某上市公司研發(fā)一種新藥，其在公司報告中明確指出：前期調研、研究、Ⅰ、Ⅱ期臨床試驗為研究階段。Ⅲ期臨床試驗開(kāi)始，為開(kāi)發(fā)階段。研究和開(kāi)發(fā)階段的區分點(diǎn)，是新藥研發(fā)“具體何時(shí)”具有成功上市的基本條件。

因此，開(kāi)發(fā)階段和研究階段的正確判斷和處理，依賴(lài)于以下兩點(diǎn)：

1、對研究項目的專(zhuān)業(yè)理解。比如新藥研發(fā)，是一項投資較大、周期較長(cháng)、風(fēng)險較高、回報也較大的企業(yè)工作，一般分為五個(gè)階段：

制定研究計劃和制備新化合物階段、

藥物臨床前研究階段、藥物臨床研究階段、

藥品的申報與審批階段和

新藥監測階段。

其中每個(gè)階段又分好幾個(gè)步驟。了解大概流程后，我們需要判斷，項目在哪個(gè)時(shí)點(diǎn)，具備研發(fā)成果的基本條件。比如藥品，一般在臨床研究階段后期，基本具備研發(fā)成果條件。

2、企業(yè)會(huì )計政策的一貫性。由于研究和開(kāi)發(fā)階段區分存在一定主觀(guān)性，為防止企業(yè)隨意變更估計，對于相同或類(lèi)似研發(fā)項目，需采取一致（不同項目一致、不同期間一致）的會(huì )計處理。特別是開(kāi)發(fā)階段的起點(diǎn)判斷，不能隨意修改，若影響起點(diǎn)的決定因素發(fā)生改變，則應作為會(huì )計估計變更處理。

當我們判斷清楚研究和開(kāi)發(fā)階段后，研究階段的支出，會(huì )計處理較為簡(jiǎn)單，相關(guān)支出按照研發(fā)支出-費用化支出歸集，期末轉入當期研發(fā)費用。

開(kāi)發(fā)階段的支出，處理需分為兩種情況：

1、符合資本化條件的支出，需滿(mǎn)足以下五個(gè)條件：

• 完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

• 具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。 企業(yè)能夠說(shuō)明其開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的目的；

• 預計形成的無(wú)形資產(chǎn)在未來(lái)有經(jīng)濟利益流入；（經(jīng)濟利益流入）

• 有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；

• 歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。（支出能可靠計量）

相關(guān)支出在研發(fā)支出-資本化支出歸集，期末計入開(kāi)發(fā)支出科目，無(wú)形資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后，結轉入無(wú)形資產(chǎn)，按照預計受益年限進(jìn)行攤銷(xiāo)。

2、不符合資本化條件的支出，相關(guān)支出先通過(guò)研發(fā)支出-資本化支出歸集，期末轉入當期研發(fā)費用。

難點(diǎn)在于符合資本化的五個(gè)條件。開(kāi)發(fā)階段的支出不一定都能資本化，還需要滿(mǎn)足資本化的五個(gè)條件。這五個(gè)條件的內在邏輯是：

1、符合資產(chǎn)確認的條件（經(jīng)濟利益流入、支出能可靠計量）

2、由于開(kāi)發(fā)支出的特殊性，是否能結轉為無(wú)形資產(chǎn)，還需要用其他條件加以約束，客觀(guān)條件為：研究開(kāi)發(fā)成功具有可行性；主觀(guān)條件為：企業(yè)有意圖、有能力完成該項研究。我們可以用反例來(lái)理解這三個(gè)條件：

• 開(kāi)發(fā)中途，企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金短缺，無(wú)法繼續開(kāi)發(fā)，該項目只能終止，也就說(shuō)明不能在未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟利益；

• 開(kāi)發(fā)中途，企業(yè)改變主營(yíng)方向，不打算再繼續投入開(kāi)發(fā)，因此該項目也終止，未來(lái)不能帶來(lái)經(jīng)濟利益；

• 開(kāi)發(fā)中途，項目受到監管限制，不能繼續開(kāi)發(fā)，項目被迫終止，未來(lái)不能帶來(lái)經(jīng)濟利益。

明白了嗎？這三個(gè)條件，其實(shí)是在說(shuō)明，開(kāi)發(fā)階段從開(kāi)始到開(kāi)發(fā)成功，還有一段不短的時(shí)間，這段時(shí)間中會(huì )有許多不確定性，影響最終的開(kāi)發(fā)成果，如果最終很有可能開(kāi)發(fā)失敗，那將之前的支出資本化，是不符合實(shí)際情況的。

明白這些后，這五個(gè)條件就了然于胸了。這對于我們在實(shí)務(wù)的判斷中，具有重要意義。

關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的審計，在之前的推文中已經(jīng)展開(kāi)。詳見(jiàn)：重要經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)-長(cháng)期資產(chǎn)的審計思路—菜鳥(niǎo)的審計入門(mén)之路(三)。

有關(guān)研發(fā)支出的審計，較為分散。研究階段的支出在管理費用-研發(fā)費用列示，詳細方法和費用審計類(lèi)似，詳見(jiàn)之前的推文：三費如何審?—菜鳥(niǎo)的審計入門(mén)之路(一)。

開(kāi)發(fā)階段的支出，主要在開(kāi)發(fā)科目列示。下述對此具體展開(kāi)：

1、獲取或編制明細表；本期增減變動(dòng)表，復核加計是否正確，期初數和審定數、期末數和報表數是否相符；

2、檢查研發(fā)支出增加，獲取研究項目立項資料、項目開(kāi)發(fā)檔案，有關(guān)董事會(huì )決議、檢查具體研發(fā)支出是否和研發(fā)項目直接相關(guān)，比如人工、折舊等；

3、獲取公司有關(guān)研究項目的內部控制制度（研發(fā)屬于經(jīng)?；顒?dòng)的公司），以穿行測試判斷內控是否有效，以控制測試判斷內控是否一貫有效；

4、獲取公司有關(guān)研發(fā)階段和開(kāi)發(fā)階段確定的具體會(huì )計政策，核實(shí)公司是否對每一項研究歸集的支出，按照該政策標準進(jìn)行會(huì )計處理，并保持其一貫性；必要時(shí)利用專(zhuān)家的幫助；

5、檢查研發(fā)支出減少，結轉無(wú)形資產(chǎn)的，結合無(wú)形資產(chǎn)審計，檢查研發(fā)支出結轉無(wú)形資產(chǎn)時(shí)點(diǎn)、金額是否正確，關(guān)注是否存在推遲研發(fā)支出結轉無(wú)形資產(chǎn)時(shí)間、少計攤銷(xiāo)的情況；其他減少的，檢查入賬依據是否齊全，會(huì )計處理是否正確；

6、檢查開(kāi)發(fā)支出是否存在減值跡象，是否需要計提減值準備；

7、截止測試：從資產(chǎn)負債表日后銀行對賬單或付款憑證中選取樣本測試，關(guān)注發(fā)票日期和支付日期，檢查開(kāi)發(fā)支出是否記入正確期間；

8、根據評估的風(fēng)險因素，相應增加其他審計程序。

上述審計程序，相比之前推出的菜鳥(niǎo)系列，存在一定難度，主要在于實(shí)務(wù)的積累，以及將專(zhuān)業(yè)應用實(shí)務(wù)的能力、熟練情況。不過(guò)我始終覺(jué)得，學(xué)習和理解這些概念、意義和方法，是處理好實(shí)務(wù)的重要基礎。

理論理解較為枯燥，我們引入案例進(jìn)行分析：

案例分析一：

企業(yè)本期營(yíng)業(yè)收入10億元，凈利潤3億元，期末開(kāi)發(fā)支出余額3.5億元，主要為藥品研發(fā)支出。公司按照項目對研發(fā)支出進(jìn)行歸集，研發(fā)支出中主要包括人員工資2.2億元、材料領(lǐng)用0.7億元、設備折舊0.6億元。

分析：該企業(yè)期末開(kāi)發(fā)支出余額較大，如果費用化處理，則利潤為虧損0.5億元，如果資本化處理，則利潤為3億元，前后相差非常大，因此需作為高風(fēng)險領(lǐng)域，審計重點(diǎn)。首先需判斷開(kāi)發(fā)階段的區分，是否符合公司會(huì )計政策。其次，檢查開(kāi)發(fā)支出的具體項目，經(jīng)檢查，人員中部分為車(chē)間工人，公司將其計入研發(fā)支出不合理，需調整。類(lèi)似這種情況，要作為重點(diǎn)來(lái)審計。

案例分析二：

公司本期研發(fā)一項游戲軟件，期末研發(fā)支出2億元。但由于行業(yè)監管日趨嚴格，該游戲軟件很有可能未來(lái)無(wú)法順利上線(xiàn)，即無(wú)法為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益。公司仍作為開(kāi)發(fā)支出2億元列示。

分析：若之前確認為資本化支出，后因狀況改變，企業(yè)可以有兩種處理方式，其一：將開(kāi)發(fā)支出結轉至本期費用，不再資本化；其二：將開(kāi)發(fā)支出計提一定比例減值準備。這兩種處理方式都有合理依據，關(guān)鍵點(diǎn)在于企業(yè)對于該游戲開(kāi)發(fā)的具體打算。如果企業(yè)仍打算將該游戲開(kāi)發(fā)完成，但該游戲可能為企業(yè)帶來(lái)很少的經(jīng)濟利益，那按照資產(chǎn)減值準則計提減值更為合理；若由于之前判斷錯誤，實(shí)際該游戲無(wú)法上線(xiàn)，企業(yè)也不打算再繼續研發(fā)，可全額計入當期費用。具體情況具體分析。

資本化和費用化，涉及許多主觀(guān)判斷，因此在實(shí)務(wù)中，經(jīng)常被作為企業(yè)“操縱利潤”的方式之一。由于審計人員對于開(kāi)發(fā)項目的不了解（專(zhuān)業(yè)限制），企業(yè)人員一糊弄，可能就認可企業(yè)的做法。

但對于達到重要性水平，并被評為高風(fēng)險領(lǐng)域的開(kāi)發(fā)支出，項目組包括項目合伙人，都必須重視研發(fā)支出的審計，這點(diǎn)在實(shí)務(wù)中經(jīng)常被忽視。

企業(yè)不能“明目張膽”操縱會(huì )計政策，如果判斷失誤，資本化支出也將是一枚定期炸彈，在未來(lái)期間引爆后，必然會(huì )對審計帶來(lái)不利影響。因此，大家務(wù)必重視該部分內容的審計。

最后，若對上述存在什么疑問(wèn)，歡迎留言。我會(huì )一一回復。

　　據曹玉娟介紹，國際上對研發(fā)支出的處理方式通常有三種，包括全部費用化、全部資本化和有條件資本化。我國采取的是有條件資本化方式——這種處理方式符合配比原則，能夠避免研發(fā)投入全部費用化影響短期利潤，進(jìn)而提高企業(yè)研發(fā)投入積極性。

　　大信稅務(wù)師事務(wù)所合伙人徐賀說(shuō)，企業(yè)采用不同的研發(fā)支出處理方式，會(huì )對企業(yè)利潤產(chǎn)生不同影響。相較而言，研發(fā)支出資本化處理，對研發(fā)年度的利潤總額影響較小。假設某科創(chuàng )板上市醫藥企業(yè)甲公司，2018年度為研發(fā)一款新藥，投入了1000萬(wàn)元用于研發(fā)活動(dòng)。如果該公司選擇將研發(fā)支出全部費用化，這1000萬(wàn)元將一次性計入當期損益。不考慮其他費用支出，企業(yè)當年利潤相應減少1000萬(wàn)元，對應的企業(yè)所得稅也會(huì )相應減少。

　　但是，如果甲公司決定將新藥開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的500萬(wàn)元支出進(jìn)行資本化處理，計入無(wú)形資產(chǎn)，并在以后10年的收益期間內對其進(jìn)行攤銷(xiāo)，其余500萬(wàn)元則作費用化處理，計入研發(fā)費用。此時(shí)，甲公司當年可以稅前扣除的費用為500÷10+500=550萬(wàn)元。同樣不考慮其他費用支出，企業(yè)當年利潤相應減少550萬(wàn)元，對應的企業(yè)所得稅也會(huì )相應減少。

　　北京大力稅手信息技術(shù)有限公司創(chuàng )始人郝龍航認為，研發(fā)支出的不同處理方式，還體現在研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠的享受年度方面。

根據現行規定，費用化的研發(fā)支出應確認為當期損益，在按規定據實(shí)扣除的基礎上，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%，在企業(yè)所得稅前加計扣除；

資本化的研發(fā)支出在滿(mǎn)足條件時(shí)應確認為無(wú)形資產(chǎn)成本，該部分研發(fā)支出通常在不低于10年的收益期間內，按照175%的比例在企業(yè)所得稅前攤銷(xiāo)。

要特別注意的是，有關(guān)加計扣除比例的規定，執行到2020年12月31日，上市公司需要及時(shí)關(guān)注政策到期后的變化。

　　仍以甲公司為例。假設公司發(fā)生的1000萬(wàn)元研發(fā)投入，均符合研發(fā)費用加計扣除的條件。在研發(fā)支出全部費用化處理的情形下，甲公司當期企業(yè)所得稅稅前可抵扣的金額為1000+1000×75%=1750萬(wàn)元。而如果將其中的500萬(wàn)元研發(fā)支出進(jìn)行資本化處理，甲公司當年可稅前抵扣的金額僅為500+500×75%+500×175%÷10=962.5萬(wàn)元。

　上海證券交易所公開(kāi)數據顯示，截至2019年9月5日記者發(fā)稿時(shí)，已有32家公司成功在科創(chuàng )板注冊上市。對于研發(fā)支出的處理，大多數科創(chuàng )板上市公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)上市公司）持謹慎態(tài)度。

這些上市公司選擇了將所有研發(fā)投入全部費用化。

仍有5家上市公司對其部分研發(fā)支出進(jìn)行了資本化處理。  

專(zhuān)家提醒研發(fā)支出是否合規，一直是監管部門(mén)關(guān)注的焦點(diǎn)。

畢馬威中國稅務(wù)總監曹玉娟表示，有意愿在科創(chuàng )板上市的企業(yè)，主要依靠核心技術(shù)開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，研發(fā)支出金額通常較大，

不少企業(yè)的研發(fā)支出占營(yíng)業(yè)收入的比重超過(guò)50%。

因此，相較于其他板塊，科創(chuàng )板上市委特別關(guān)注擬上市公司的研發(fā)投入情況及稅務(wù)處理的合規性。