以前學(xué)習權益法核算長(cháng)期股權投資，大概最清楚的就是，被投資方實(shí)現凈損益時(shí)，投資方按照持股比例調整長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值，并確認投資收益。但權益法核算時(shí)，難道知道這一點(diǎn)就夠了嗎？答案當然是：遠遠不夠。你問(wèn)為什么？因為CPA要考~
今天就帶大家將長(cháng)期股權投資權益法核算下的會(huì )計處理，從頭說(shuō)到尾。
什么叫權益法：根據字面理解，權益權益，就是與被投資方的所有者權益有關(guān)，被投資方的權益變動(dòng)，我們長(cháng)期股權投資也要跟著(zhù)變動(dòng)，所以就叫權益法。
會(huì )計處理如下
第一步：長(cháng)期股權投資初始成本計量（對合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資）
按照付出對價(jià)的公允價(jià)值計量
（1）付出對價(jià)為銀行存款
借：長(cháng)期股權投資
貸：銀行存款
（2）發(fā)行權益性證券
借：長(cháng)期股權投資（權益性證券的公允價(jià)值）
貸：股本（權益性證券的賬面價(jià)值）
貸：資本公積——股本溢價(jià)
與發(fā)行權益性證券相關(guān)的中介費、手續費、傭金等，沖減資本公積——股本溢價(jià)。
上一篇文章中，我們已經(jīng)介紹，對合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資，即屬于共同控制和重大影響，此時(shí)，長(cháng)期股權投資是采用權益法進(jìn)行后續計量。
第二步：比較“長(cháng)期股權投資初始成本”VS“被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值*持股比例”
（1）長(cháng)期股權投資初始成本>被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值*持股比例
會(huì )計處理：不需要調整長(cháng)期股權投資
如何理解：為什么我們會(huì )愿意，付出的錢(qián)比“被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值*我們的持股比例”還要大呢？因為其實(shí)我們知道，投資方的效益好，某些無(wú)形的有價(jià)值的東西沒(méi)有反映在其凈資產(chǎn)中，所以這部分多付出去的錢(qián)，作為“商譽(yù)”反映。
由于準則規定，“商譽(yù)”只能在對外編制合并報表時(shí)才能使用，個(gè)別報表不體現商譽(yù)，所以只能體現在長(cháng)期股權投資中。
（2）長(cháng)期股權投資初始成本<被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值*持股比例
會(huì )計處理：對于差額部分
借：長(cháng)期股權投資
貸：營(yíng)業(yè)外收入
如何理解：為什么對方愿意接受，我們付出的錢(qián)比其凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額還小呢？這種情況一般是對方有比較難言的苦衷，或許急用錢(qián)等等
按照權益法核算要求，我們的長(cháng)期股權投資體現的是，我們占被投資方所有者權益的份額，所以我們要調增長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值，同時(shí)增加營(yíng)業(yè)外收入，可以說(shuō)明是我們占得便宜。
第三步： 被投資方發(fā)生引起所有者權益變動(dòng)的事項時(shí)，投資方按照持股比例進(jìn)行的會(huì )計處理。
哪些常見(jiàn)的事項的發(fā)生，會(huì )引起其所有者權益變動(dòng)呢？
（1）被投資方實(shí)現凈損益（下文會(huì )再次單獨詳解此種情況的特殊點(diǎn)）
借：長(cháng)期股權投資
貸：投資收益
（2）被投資方宣告分配現金股利
借：應收股利
貸：長(cháng)期股權投資——損益調整
如何理解：被投資方宣告分配現金股利，我們需要減少長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值？
為了理解這一點(diǎn)，我們先要知道被投資方宣告發(fā)放現金股利是如何處理的：
借：利潤分配——未分配利潤
貸：應付股利
所以，被投資方宣告分配現金股利，由于是從未分配利潤中拿出來(lái)的，所以會(huì )減少其所有者權益賬面價(jià)值，按照權益法特點(diǎn)，因此投資方需要按照持股比例減少長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值。
（3）被投資方“其他綜合收益”變動(dòng)
借：長(cháng)期股權投資——其他綜合收益
貸：其他綜合收益
（4）除了被投資方實(shí)現凈損益，宣告分配現金股利、其他綜合收益變動(dòng)以外的其他事項，引起被投資方所有者權益變化時(shí)（如其他股東增資）
借：長(cháng)期股權投資——其他權益變動(dòng)
貸：資本公積——其他資本公積
考試重難點(diǎn)
單獨詳解——被投資方實(shí)現凈損益，投資方應做的會(huì )計處理
并不是簡(jiǎn)單的，以被投資方凈損益按照持股比例調整長(cháng)期股權投資！
情況一：投資時(shí)，被投資方“賬面價(jià)值”與“公允價(jià)值”不相等
因為此時(shí)的長(cháng)期股權投資，是代表著(zhù)被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額
而一般我們說(shuō)的被投資方實(shí)現凈利潤，是指賬面價(jià)值利潤，而非公允價(jià)值利潤，所以我們需要將被投資方實(shí)現的賬面價(jià)值利潤調整到公允價(jià)值利潤。
（1）被投資方“存貨”賬面價(jià)值≠公允價(jià)值
例：1月1日甲投資乙20%，重大影響，權益法核算，投資日乙存貨賬面價(jià)值80萬(wàn)，公允價(jià)值100萬(wàn)，乙將此批存貨賣(mài)出50%，12月31日，乙實(shí)現凈利潤100萬(wàn)。
分析：此批存貨若全部賣(mài)出，乙計入賬面成本80萬(wàn)，而以公允價(jià)值計算，存貨成本為100萬(wàn)，兩者相差20萬(wàn)，此時(shí)賣(mài)出50%，賣(mài)出存貨賬面成本低于公允成本20*50%=10萬(wàn)，所以賬面利潤高于公允利潤10萬(wàn)。
所以年末，甲確認投資收益時(shí)：
借：長(cháng)期股權投資 （100-10）*20%=18萬(wàn)
貸：投資收益 18萬(wàn)
（2）被投資方“固定資產(chǎn)”賬面價(jià)值≠公允價(jià)值
例：1月1日甲投資乙20%，重大影響，權益法核算，投資日乙固定資產(chǎn)賬面原值100萬(wàn)，計提折舊20萬(wàn)，賬面價(jià)值80萬(wàn)，公允價(jià)值120萬(wàn)，原折舊年限5年，剩余折舊年限4年，預計凈殘值0，采用年限平均法計提折舊，12月31日，乙實(shí)現凈利潤100萬(wàn)。
分析：固定資產(chǎn)若按賬面價(jià)值折舊=100/5=20萬(wàn)，若按公允價(jià)值折舊=120/4=30萬(wàn)，賬面折舊低于公允折舊10萬(wàn)，所以賬面利潤高于公允利潤10萬(wàn)。
所以年末，甲確認投資收益時(shí)：
借：長(cháng)期股權投資 （100-10）*20%=18萬(wàn)
貸：投資收益 18萬(wàn)
（3）被投資方“無(wú)形資產(chǎn)”賬面價(jià)值≠公允價(jià)值（原理同固定資產(chǎn)，折舊變?yōu)閿備N(xiāo)而已）
情況二：投資雙方內部交易，對于未實(shí)現的內部交易損益，需要按照投資方的持股比例進(jìn)行抵消。
內部交易分類(lèi)：
順流交易：投資方將存貨或固定資產(chǎn)等賣(mài)給被投資方
逆流交易：被投資方將存貨或固定資產(chǎn)等賣(mài)給投資方
未實(shí)現內部交易損益的界定：
如購入方作為存貨，則指的是未將商品銷(xiāo)售給獨立第三方（非關(guān)聯(lián)方企業(yè)）； 如購入方作為固定資產(chǎn)核算，則指的是購買(mǎi)方未提取折舊的部分。
（1）順流交易例子：
1月1日甲投資乙20%，重大影響，權益法核算，甲將價(jià)值為80萬(wàn)的存貨賣(mài)給乙100萬(wàn)，乙將此批存貨賣(mài)出20%，12月31日，乙實(shí)現凈利潤100萬(wàn)。
分析：因為甲乙屬于關(guān)聯(lián)方，甲賣(mài)存貨給乙屬于內部交易，甲通過(guò)賣(mài)存貨，利潤100-80萬(wàn)=20萬(wàn)，但乙只賣(mài)出了20%，所以，未實(shí)現內部利潤=20*80%=16萬(wàn)。
所以年末，甲確認投資收益時(shí)：
借：長(cháng)期股權投資 （100-16）*20%=16.8萬(wàn)
貸：投資收益 16.8萬(wàn)
若第二年，乙將剩余80%存貨全部賣(mài)出，第二年年末乙實(shí)現凈利潤100萬(wàn)。
分析：此部分內部交易利潤=20*80%=16萬(wàn)已經(jīng)實(shí)現，甲確認投資收益時(shí)，則需要加回來(lái)
所以第二年年末，甲確認投資收益時(shí)：
借：長(cháng)期股權投資 （100 16）*20%=23.2萬(wàn)
貸：投資收益 23.2萬(wàn)
（2）逆流交易例子
1月1日甲投資乙20%，重大影響，權益法核算，乙將價(jià)值為80萬(wàn)的存貨賣(mài)給甲100萬(wàn)，甲將此批存貨賣(mài)出20%，12月31日，乙實(shí)現凈利潤100萬(wàn)。
分析：因為甲乙屬于關(guān)聯(lián)方，乙賣(mài)存貨給甲屬于內部交易，乙通過(guò)賣(mài)存貨，利潤100-80萬(wàn)=20萬(wàn)，但甲只賣(mài)出了20%，所以，未實(shí)現內部利潤=20*80%=16萬(wàn)。
所以年末，甲確認投資收益時(shí)：
借：長(cháng)期股權投資 （100-16）*20%=16.8萬(wàn)
貸：投資收益 16.8萬(wàn)
若第二年，甲將剩余80%存貨全部賣(mài)出，第二年年末乙實(shí)現凈利潤100萬(wàn)。
分析：此部分內部交易利潤=20*80%=16萬(wàn)已經(jīng)實(shí)現，甲確認投資收益時(shí)，則需要加回來(lái)
所以第二年年末，甲確認投資收益時(shí)：
借：長(cháng)期股權投資 （100 16）*20%=23.2萬(wàn)
貸：投資收益 23.2萬(wàn)
（3）一方買(mǎi)存貨，一方作為固定資產(chǎn)，如何會(huì )計處理？（以順流交易為例，逆流交易道理同理）
1月1日甲投資乙20%，重大影響，權益法核算，甲將價(jià)值為80萬(wàn)的存貨賣(mài)給乙100萬(wàn)，乙將此批存貨作為固定資產(chǎn)使用，折舊年限5年，預計凈殘值0，12月31日，乙實(shí)現凈利潤100萬(wàn)。
分析：因為甲乙屬于關(guān)聯(lián)方，甲賣(mài)存貨給乙屬于內部交易，甲通過(guò)賣(mài)存貨，利潤100-80萬(wàn)=20萬(wàn)，屬于未實(shí)現利潤，乙將存貨作為固定資產(chǎn)核算，從甲乙這個(gè)整體的角度來(lái)看，存貨變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)，價(jià)值虛增了20萬(wàn)，但由于乙按照100（80 20）萬(wàn)元計提折舊，這虛增的20萬(wàn)，參與了計提折舊=20/5=4萬(wàn)，這折舊金額4萬(wàn)，進(jìn)入了乙方費用，減少甲乙整體利潤，屬于已經(jīng)實(shí)現的內部損益，從甲乙整體來(lái)看，虛增利潤實(shí)際=20-4=16萬(wàn)。
所以年末，甲確認投資收益時(shí)：
借：長(cháng)期股權投資 （100-16）*20%=16.8萬(wàn)
貸：投資收益 16.8萬(wàn)
若第二年，不考慮其他情況，乙實(shí)現凈利潤100萬(wàn)
分析：第二年，乙繼續計提折舊，之前虛增的20萬(wàn)，再一次參與計提折舊20/5=4萬(wàn)，進(jìn)入了乙方費用，減少甲乙整體利潤，屬于已經(jīng)實(shí)現的內部損益
由于上一年，未實(shí)現的利潤16萬(wàn)（存貨售賣(mài)利潤20-第一年折舊4萬(wàn)）已經(jīng)減去，所以此時(shí)，第二年的折舊4萬(wàn)，屬于已實(shí)現內部交易損益，需要加回來(lái)。
所以第二年年末，甲確認投資收益時(shí)：
借：長(cháng)期股權投資 （100 4）*20%=20.8萬(wàn)
貸：投資收益 20.8萬(wàn)
第三年，第四年以此類(lèi)推，直到未實(shí)現利潤，通過(guò)折舊，全部實(shí)現。期間每一年，都需要調增4萬(wàn)。
新的疑問(wèn)：
1、為什么未實(shí)現的內部交易，只抵消持股比例部分？
2、乙產(chǎn)生未實(shí)現利潤，要在凈利潤基礎上減去，甲按持股比例確認投資收益，這能理解！可為何甲產(chǎn)生未實(shí)現利潤，也需要在乙的凈利潤基礎上減去，甲再按照持股比例確認投資收益？
3、若甲有子公司丙，需要對外編制合并財務(wù)報表，剛剛“甲確認投資收益的分錄”會(huì )對合并報表的抵消分錄（合并報表，雖然是甲和丙的合并報表，但會(huì )站在甲乙丙的整體考慮，抵消內部交易產(chǎn)生的東西），產(chǎn)生什么影響？
這些疑問(wèn)，將在以后的文章繼續詳解！請繼續關(guān)注
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