近日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問(wèn)題的公告》（公告第20號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《公告》），就查增的企業(yè)所得稅額允許彌補以前年度虧損、補繳稅款問(wèn)題及相關(guān)處罰問(wèn)題進(jìn)行了規定。納稅人學(xué)習《公告》應該注意以下要點(diǎn)。

　　以前年度虧損可以彌補

　　《公告》規定，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于《企業(yè)所得稅法》規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。

　　例1：稅務(wù)機關(guān)2010年12月對A公司2008年度企業(yè)所得稅納稅情況進(jìn)行檢查。A公司2007年之前無(wú)虧損，2007年虧損-1000萬(wàn)元，2008年盈利600萬(wàn)元（全部彌補2007年虧損），2009年虧損-50萬(wàn)元。檢查后，稅務(wù)機關(guān)查增A公司2008年度所得100萬(wàn)元，即2008年盈利應為700萬(wàn)元。

　　根據上述政策規定，稅務(wù)機關(guān)查增2008年的所得額100萬(wàn)元，可以彌補2007年尚未彌補的虧損-400萬(wàn)元，仍有未彌補的虧損-300萬(wàn)元。A公司可以不補繳2008年度企業(yè)所得稅。但必須調整以后年度的可彌補虧損額。

　　查增所得額不可彌補以后年度的虧損

　　根據《公告》規定，查增所得可以彌補以前年度虧損，彌補后仍有所得額的，應按規定計算少繳稅款，但不得彌補檢查所屬年度以后年度的虧損。

　　例2：例1其他條件不變，稅務(wù)機關(guān)查增A公司2008年度所得500萬(wàn)元，即2008年盈利應為1100萬(wàn)元?？蓮浹a2007年虧損-1000萬(wàn)元，但不能向后彌補2009年的虧損-50萬(wàn)元。因此，A公司應補繳2008年企業(yè)所得稅（1100-1000）×25%=25（萬(wàn)元）。同時(shí)加收滯納金（從2009年6月1日計算到2010年12月15日，563天）250000×5÷10000×563=70375（元）。

　　查增后應逐年調整應納稅所得額

　　查增所得額彌補以前年度虧損后，如對以后年度所得額和稅收造成影響的，應該按規定調整以后年度的所得額，并相應重新計算相關(guān)年度應納稅額，補繳少繳的稅款。

　　在例1中，雖然A公司可以不需補繳2008年度企業(yè)所得稅，但結轉彌補的虧損額隨即發(fā)生了變化。在查增2008年度100萬(wàn)元所得額之前，A公司2009年可彌補虧損（-1000+600）=400（萬(wàn)元）；2009年又繼續虧損-50萬(wàn)元，2010年可彌補的虧損額為-450萬(wàn)元。查增2008年度100萬(wàn)元所得額之后，A公司2010年可彌補的虧損額為-350萬(wàn)元。

　　例3：假設例1其他條件不變，A公司2009年盈利350萬(wàn)元。當年未繳企業(yè)所得稅，彌補以前虧損-400萬(wàn)元，還剩-50萬(wàn)元留待2010年彌補。查增2008年度100萬(wàn)元所得額后，則A公司2009年可彌補虧損額為-300萬(wàn)元，因此需補繳2009年企業(yè)所得稅（350-300）×25%=12.5（萬(wàn)元）。同時(shí)加收滯納金（從2010年6月1日計算到2010年12月15日，198天），125000×5÷10000×198=12375（元），并且2010年沒(méi)有可彌補虧損額。

　　通過(guò)以上舉例可以看到，如果當年有留待彌補的虧損額，則查增企業(yè)所得稅額后，就必然對以后年度企業(yè)所得稅造成影響，因而必須對以后相關(guān)年度的可彌補虧損額予以調整，并重新計算以后相關(guān)年度的企業(yè)所得稅額。直到?jīng)]有虧損彌補的年度為止，即允許彌補虧損的最長(cháng)時(shí)限為5年。

　　準確適用相關(guān)法律條文

　　以上只討論了彌補虧損、補繳稅款和加收滯納金的問(wèn)題。通常，查增企業(yè)所得稅額后還有另一個(gè)重要的問(wèn)題，即如何對企業(yè)進(jìn)行處罰。公告第20號規定：“對檢查調增的應納稅所得額應根據其情節，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規定進(jìn)行處理或處罰?！边@一表述似乎顯得比較籠統。而《關(guān)于企業(yè)虛報虧損適用稅法問(wèn)題的通知》（國稅函[2005]190號）則說(shuō)得比較明確：在行為當年或相關(guān)年度造成不繳或少繳應納稅款的，適用《稅收征管法》第六十三條第一款規定；在行為當年或相關(guān)年度未造成不繳或少繳應納稅款的，適用《稅收征管法》第六十四條第一款規定。在適用法律予以處罰方面，《公告》與國稅函[2005]190號文件是一致的?，F就以上3例討論處罰問(wèn)題。

　　在例1中，A公司查增2008年100萬(wàn)元所得額后，沒(méi)有在行為當年（2008年）或相關(guān)年度（2009年繼續虧損，2010年尚未匯算清繳）造成不繳或少繳應納稅款的事實(shí)，按《稅收征管法》第六十四條第一款規定，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，并處5萬(wàn)元以下的罰款。

　　在例2中，A公司查增2008年100萬(wàn)元所得額后，當年少繳應納稅款25萬(wàn)元。不僅要如上計算補繳稅款，加收滯納金，還要按《稅收征管法》第六十三條第一款規定，可處以罰款0.5倍~5倍，罰款額12.5萬(wàn)元~125萬(wàn)元。

　　在例3中，A公司查增2008年100萬(wàn)元所得額后，雖然當年未少繳應納稅款，但相關(guān)年度（2009年）少繳應納稅款12.5萬(wàn)元，同樣適用《稅收征管法》第六十三條第一款規定，可處以罰款6.25萬(wàn)元~62.5萬(wàn)元。

　　2008年度以前事項按新規定執行

　　查增2008年度之前的所得額，按以前規定是不能彌補以前年度虧損的?！?a target="_blank">國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[1997]191號）第一條第一款規定，對納稅人查增的所得額，應先予以補繳稅款，再按《稅收征管法》的規定給予處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度的虧損。顯然，公告第20號更符合新的企業(yè)所得稅法精神。公告第20號作出新規定，允許查增所得額先彌補以前年度虧損，等于國稅發(fā)[1997]191號文件的相關(guān)規定同時(shí)作廢了。

　　注意公告生效時(shí)間

　　《公告》自2010年12月1日開(kāi)始執行。那么在12月1日前，尚未到公告開(kāi)始實(shí)施時(shí)間，仍然適用國稅發(fā)[1997]191號文件規定，查增的所得額不得彌補虧損，應先補繳稅款。

　　例4：例1其他條件不變，檢查日期2010年11月，則A公司不得用查增的所得額彌補虧損，應繳2008年度企業(yè)所得稅100×25=25（萬(wàn)元）。同時(shí)加收滯納金（從2009年6月1日計算到2010年11月15日，533天），250000×5÷10000×533=66625（元），并可處以罰款12.5萬(wàn)元～125萬(wàn)元。當然，既然先補繳稅款，以后年度的可彌補虧損額就不必調整了。