通常情況下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的銷(xiāo)售行為在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前就已經(jīng)開(kāi)始，而且完工后還會(huì )繼續下去，直到全部開(kāi)發(fā)產(chǎn)品售出。針對開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前后銷(xiāo)售行為的不同內涵，企業(yè)所得稅采取的是不同的處理方式?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）規定，企業(yè)銷(xiāo)售完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的銷(xiāo)售收入，發(fā)生的已銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅也應在當期扣除。企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的預售收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額?？梢?jiàn)，在房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的所得稅處理中，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的完工時(shí)點(diǎn)是非常重要的內容。對于處在完工時(shí)點(diǎn)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，筆者認為，企業(yè)需要重視以下幾方面。
時(shí)點(diǎn)界定遵循孰先原則
國稅發(fā)[2009]31號第三條規定，企業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包括土地的開(kāi)發(fā)，建造、銷(xiāo)售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著(zhù)物、配套設施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。除土地開(kāi)發(fā)之外，其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應視為已經(jīng)完工：（一）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門(mén)備案，（二）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用，（三）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權證明。
舉例說(shuō)明，2008年2月，S房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司把一棟寫(xiě)字樓出包給祥瑞建筑公司承建。7月，S公司將該寫(xiě)字樓預售給大華服裝廠(chǎng)，收到預付款300萬(wàn)元，當月按規定計算出預計毛利額30萬(wàn)元，已計入當期應納稅所得額。10月10日，S公司將該寫(xiě)字樓竣工證明材料上報房地產(chǎn)管理部門(mén)備案。10月20日，S公司取得了該寫(xiě)字樓的初始產(chǎn)權證明，但該寫(xiě)字樓已于9月20日交付購買(mǎi)方使用。S公司在計算該寫(xiě)字樓企業(yè)所得稅時(shí)，完工時(shí)間應以9月20日為準，而不是10月10日，也不是10月20日。
毛利差額不必馬上計算
國稅發(fā)[2009]31號第九條規定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時(shí)結算其計稅成本并計算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。企業(yè)需要特別注意的是，售出開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，可以延遲到年度納稅申報時(shí)計入當年度應納稅所得額，而不必在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工的當時(shí)馬上計算?！镀髽I(yè)所得稅法》第五十四條第三款規定，企業(yè)應當自年度終了之日起五個(gè)月內，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。因此，企業(yè)可充分利用毛利差額計入應納稅所得額的時(shí)間規定，能在資金的時(shí)間價(jià)值上獲得一定的好處。接上例，經(jīng)計算該寫(xiě)字樓的實(shí)際毛利差額為28萬(wàn)元（58－30），S公司只要在向稅務(wù)機關(guān)報送2008年度企業(yè)所得稅納稅申報表時(shí)，計入當年度的應納稅所得額即可。
完工時(shí)點(diǎn)不是成本核算終止日
國稅發(fā)[2009]31號第三十五條規定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)掌握這一點(diǎn)非常重要，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，構成計稅成本的合理費用，沒(méi)有歸集全的可以在核算終止日前繼續歸集。比如上例的寫(xiě)字樓完工時(shí)間為9月20日，企業(yè)確定計稅成本核算的終止日是12月31日，那么屬于該寫(xiě)字樓計稅成本的費用仍可在9月20日～12月31日期間繼續歸集。
預提費用可以列入計稅成本
國稅發(fā)[2009]31號第三十二條規定，以下三條的預提（應付）費用可計入完工產(chǎn)品的計稅成本。（一）出包工程未最終辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%；（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價(jià)合理預提建造費用。此類(lèi)公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷(xiāo)，或按照法律法規規定必須配套建造的條件；（三）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規定預提。物業(yè)完善費用是指按規定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專(zhuān)項基金。仍以上例說(shuō)明，S公司出包給祥瑞建筑公司的寫(xiě)字樓，雙方簽訂的合同價(jià)款為1520萬(wàn)元，截至2008年12月31日，雙方因故仍沒(méi)有最終辦理結算，S公司只取得了祥瑞建筑公司出具的1000萬(wàn)元的建筑業(yè)發(fā)票。在這種情況下，S公司如果有充分的相關(guān)證明資料，那么在計算已完工寫(xiě)字樓計稅成本時(shí)，建筑安裝工程費發(fā)票不足部分可以預提152萬(wàn)元（1520×10%），按1152萬(wàn)元的建筑安裝工程費計入計稅成本。
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