打造復議“良法”還有很多事情要做
www.ctaxnews.com.cn 2010.04.12 蔡芳娜
■蔡芳娜
從歷史發(fā)展沿革來(lái)看，我國的稅務(wù)行政復議制度從初創(chuàng )到試行，再從試行到暫行，最后到今天正式的部門(mén)規章，經(jīng)歷了50多年的時(shí)間，每一次修訂都向理想的稅收法治狀態(tài)靠近了一步。目前的稅務(wù)行政復議制度的內容逐漸趨于完善、詳盡，可操作性大大增強，使實(shí)務(wù)中更多的事項有法可依，有章可循。
但是，新《稅務(wù)行政復議規則》依舊存在不少缺陷和不足，表現在復議前置程序、復議管轄體制、復議人員資格、復議范圍等各個(gè)方面。由于這些問(wèn)題的繼續存在，可能還會(huì )給復議申請人帶來(lái)不公正的結果。因此，要打造一部稅務(wù)行政復議的“良法”，有關(guān)部門(mén)要做的事情還有很多。
第一，將所有的稅務(wù)行政不作為行為納入復議的范圍。從本質(zhì)上看，稅收反映了“基于一定原因引起的財產(chǎn)由私人向國家的轉移”這一特征。私人向國家讓渡財產(chǎn)所有權的目的是為了實(shí)現私人交換所無(wú)法實(shí)現的公共利益。因此，稅收法律關(guān)系從這種意義上說(shuō)，可以看作是納稅人與國家之間形成的一種契約關(guān)系，國家有獲得并使用稅款的權利，但權利的行使必須以滿(mǎn)足納稅人公共利益為前提，納稅人權利是納稅人作為一般行政相對人所享有的基本權利。也就是說(shuō)，納稅人既然履行了納稅義務(wù)，就應當享有與納稅義務(wù)對應的權利。因此，將所有的稅務(wù)行政不作為行為納入復議的范圍，才能更好地保護納稅人的合法權益。
第二，把地方性法規和行政規章及其行政解釋納入審查的范圍。稅務(wù)抽象行政行為是指稅務(wù)行政機關(guān)針對非特定主體制定的，發(fā)生法律效力并具有反復適用力的規范性文件的行為。與稅務(wù)具體行政行為的影響不一樣，抽象行政行為具有反復性，加之層次多、范圍廣，因而產(chǎn)生的影響要遠遠大于具體行政行為。一旦違法，將會(huì )給眾多人造成損失，如果稅務(wù)復議機關(guān)不能受理對違法抽象行政行為提出的復議申請并予以撤銷(xiāo)，那么就有可能導致違法不當的抽象行政行為造成的侵害在一定范圍內連續發(fā)生，使更多的相對人蒙受損失。從這個(gè)意義上說(shuō)，稅務(wù)抽象行政行為比稅務(wù)具體行政行為更具有危險性和破壞力。根據我國的實(shí)際情況，建議將依據地方性法規和行政規章及其行政解釋等產(chǎn)生的稅務(wù)抽象行政行為納入稅務(wù)行政復議的范圍。
第三，急需制訂配套的《稅務(wù)行政復議審議規則》?，F行的稅收程序制度基本上受“管理論”的影響，現代稅收程序制度在我國還未得到系統、普遍確立。“對程序的漠視終將導致實(shí)體權利義務(wù)關(guān)系的紊亂”。我國對稅收程序法作用的主流觀(guān)點(diǎn)是保證征稅權的有效行使，保障國家稅收及時(shí)足額入庫。這就使以防止征稅權濫用，保護國民財產(chǎn)權不受侵犯和納稅人合法權益為主要宗旨的現代稅收程序制度很難被普遍確立。因此，建議國家稅務(wù)總局盡快制訂出《稅務(wù)行政復議規則》的配套程序法《稅務(wù)行政復議審議規則》，詳細規定稅務(wù)行政復議審議委員會(huì )人員的組成、回避事項、審議規則、當事人閱覽卷宗以及說(shuō)明理由等制度。
第四，亟待明確稅務(wù)行政復議人員的任用資格。比較司法而言，稅務(wù)行政復議人員權力更為集中，沒(méi)有受到類(lèi)似于司法的限制。司法審查中，審判人員的個(gè)人權力在一定程度上受到了合議庭和審委會(huì )以及審級制度的限制，分權的理念在司法制度中得到了體現。而行政復議人員的權力受限制較少，還是一個(gè)沒(méi)有被分化的整體權力。因而，復議權行使得當與否與復議人員的法律素養不無(wú)聯(lián)系。為此，稅務(wù)行政復議規則要嚴格規定稅務(wù)行政復議機構人員的任用資格，尤其是必須以精通法律和稅收知識作為必要條件。稅務(wù)行政復議人員應和司法人員、律師從業(yè)人員一樣，預先參加全國統一的司法考試，獲取資格后方能從事稅務(wù)行政復議工作。
第五，重構稅務(wù)復議與訴訟的銜接制度。對罰款不服在救濟模式上究竟是“選擇復議”還是“必經(jīng)復議”？這關(guān)系到稅務(wù)復議與訴訟的銜接制度。結合我國國情，稅務(wù)復議前置是可行且必要的，但并不是不加區分地將一切稅務(wù)行政案件都實(shí)行復議前置。對稅務(wù)爭議應該有選擇地實(shí)行復議前置，除了對征稅爭議實(shí)行復議前置外，如果納稅人對與征稅有關(guān)的稅務(wù)行政處罰有異議，也要實(shí)行復議前置。這是因為，征稅決定與稅務(wù)行政處罰決定常常是基于同一事實(shí)和理由作出的，后者有時(shí)要依據前者認定的事實(shí)，二者之間有一定的牽連。當納稅人對罰款的復議裁決仍不服時(shí)，可以再提請法院審查，這時(shí)法院審查的應該是征稅決定與稅務(wù)行政處罰。
第六，改革稅務(wù)行政復議機構設置。稅務(wù)行政救濟的最低原則，是自己不可以給自己做法官。目前實(shí)踐中，稅務(wù)行政復議機構缺乏中立性，實(shí)際上是自己對自己進(jìn)行裁決，缺少公平公正的基礎。我國一方面應借鑒稅務(wù)稽查局的形式建立相對獨立于稅務(wù)機關(guān)的行政復議機構，一方面還應加強復議機構工作人員的資格管理，同時(shí)還可以引入律師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì )計師事務(wù)所等第三方中介機構人員。這樣可以使得稅務(wù)行政復議人員作為復議案件審查者的身份超脫于審查對象之外，體現復議審查中的超然和公正。
作者單位：北京天揚君合稅務(wù)師事務(wù)所
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