www.ctaxnews.com.cn 2010.04.19 儲俏武
■儲俏武
企業(yè)在進(jìn)行所得稅年度匯算清繳時(shí)需要填報納稅申報表，其中《長(cháng)期股權投資所得（損失）明細表》由于涉及會(huì )計規定和稅收政策較多，相對復雜。本文舉例說(shuō)明如何填列該報表。
長(cháng)期股權投資是指通過(guò)投資取得被投資單位的股份。依據對被投資單位產(chǎn)生的影響，分為4種類(lèi)型：1.控制，指有權決定一個(gè)企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益，即對子公司的投資。2.共同控制，是指按合同約定對某項經(jīng)濟活動(dòng)所共有的控制，即對合營(yíng)企業(yè)的投資。3.重大影響，是指對一個(gè)企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權力，但并不決定這些政策，即對聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。4.無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計量的權益性投資。
對長(cháng)期股權投資在會(huì )計核算上分兩種類(lèi)型：成本法和權益法。成本法核算的是第一種和第四種情形，權益法核算的是第二種和第三種情形。
控制型股權投資的初始投資成本分為合并投資初始成本和非合并投資初始投資成本，其中合并又分為同一控制下的投資和非同一控制下的投資。
企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資，按以下原則確定初始投資成本：
1.同一控制下合并方以支付現金、轉讓非現金資產(chǎn)或承擔債務(wù)、發(fā)行權益性證券作為合并對價(jià)的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。
長(cháng)期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調整留存收益。發(fā)行權益性證券的按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(cháng)期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調整留存收益。
2.非同一控制下的企業(yè)合并，購買(mǎi)方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。合并成本為購買(mǎi)方在購買(mǎi)日為取得對被購買(mǎi)方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。
非同一控制下的企業(yè)合并過(guò)程中形成的以成本法核算的，以支付現金取得的長(cháng)期股權投資，應當按照實(shí)際支付的購買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(cháng)期股權投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。以發(fā)行權益性證券取得的長(cháng)期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。投資者投入的長(cháng)期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。債務(wù)重組、非貨幣性交易方式換入的長(cháng)期股權投資則按《企業(yè)會(huì )計準則》相關(guān)債務(wù)重組、非貨幣性交易的規定處理。
例1：甲、乙兩家公司屬于同一控制下的公司。甲公司于2009年2月1日以本企業(yè)的庫存商品從丙公司手中換得乙公司60%的股份。該庫存商品的賬面余額為1500萬(wàn)元，已提跌價(jià)準備100萬(wàn)元，公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，增值稅稅率為17%。乙公司2009年2月1日賬面所有者權益總額為2000萬(wàn)元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬(wàn)元。假定合并當日甲公司賬上的資本公積為175萬(wàn)元，盈余公積為120萬(wàn)元，未分配利潤為300萬(wàn)元。會(huì )計處理為（單位：萬(wàn)元，下同）：
借：長(cháng)期股權投資 1200
存貨跌價(jià)準備 100
資本公積 175
盈余公積 120
利潤分配———未分配利潤 245
貸：庫存商品 1500
應交稅費———應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 340。
例2：甲、乙兩家公司屬于非同一控制下的公司。甲公司于2009年2月1日以本企業(yè)的庫存商品從丙公司手中換得乙公司60%的股份。該庫存商品的賬面余額為1500萬(wàn)元，已提跌價(jià)準備100萬(wàn)元，公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，增值稅稅率為17%，消費稅稅率為5%。乙公司2009年2月1日賬面所有者權益總額為2000萬(wàn)元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬(wàn)元。
借：長(cháng)期股權投資 2340
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2000
應交稅費———應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 340
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1400
存貨跌價(jià)準備 100
貸：庫存商品 1500
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 100
貸：應交稅費———應交消費稅 100。
例3：甲、乙兩家公司屬于非同一控制下的公司。甲公司于2009年2月1日以本企業(yè)的庫存商品從丙公司手中換得乙公司15%的股份。該庫存商品的賬面余額為1500萬(wàn)元，已提跌價(jià)準備100萬(wàn)元，公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，增值稅稅率為17%。
借：長(cháng)期股權投資 2340
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
2000
應交稅費———應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 340
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1400
存貨跌價(jià)準備 100
貸：庫存商品 1500。
采用成本法核算的長(cháng)期股權投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或對價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤外，投資后投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現的凈利潤。
例4：如果乙公司在2009年3月宣告發(fā)放2008年的股利，甲公司可分得20萬(wàn)元，上述例1、例2、例3的情形會(huì )計處理均為：
借：應收股利 20
貸：投資收益 20。
例2、例3的稅務(wù)處理與會(huì )計處理是一致的，體現收入并結轉成本，但對于例1，在企業(yè)所得稅年度納稅申報時(shí)則需填列企業(yè)所得稅納稅申報表附表一（1）《收入明細表》、附表二（2）《成本費用明細表》、附表三《納稅調整項目明細表》，體現視同銷(xiāo)售收入2000萬(wàn)元和視同銷(xiāo)售成本1500萬(wàn)元，附表十一《長(cháng)期股權投資所得（損失）明細表》第4列初始投資成本應填列含增值稅銷(xiāo)項稅的成本2340萬(wàn)元。
上述例1、例2、例3所確認的會(huì )計投資收益與稅法確認的收益也是一致的，附表十一《長(cháng)期股權投資所得（損失）明細表》第7列會(huì )計投資收益和第8列稅收確認的股息紅利———免稅收入均為20萬(wàn)元，并且金額也反映在附表三《納稅調整項目明細表》第15行中免稅收入和附表五《稅收優(yōu)惠明細表》第3行中。
應該注意的是，如果乙公司是公開(kāi)發(fā)行股票的上市公司，則屬與持有期不足12個(gè)月的上市公司股票投資收益，在附表十一《長(cháng)期股權投資所得（損失）明細表》第7列會(huì )計投資損益填列20萬(wàn)元，但稅收收益應填在第9列稅收確認的股息紅利———全額征稅收入20萬(wàn)元。在附表三《納稅調整項目明細表》第15行中免稅收入和附表五《稅收優(yōu)惠明細表》第3行中則不能反映此收益。
