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www.ctaxnews.com.cn 2010.04.26   劉天永 劉曉偉■劉天永劉曉偉基本案情某市汽車(chē)銷(xiāo)售服務(wù)有限公司成立于1994年，主要經(jīng)營(yíng)范圍是汽車(chē)銷(xiāo)售和售后服務(wù)。該企業(yè)2008年度銷(xiāo)售收入404萬(wàn)元，繳納增值稅30萬(wàn)元左右。近期，市國稅局稽查局對其2004年以來(lái)的納稅申報情況進(jìn)行檢查，檢查中發(fā)現該公司2008年將成本為115萬(wàn)元的材料用于維修業(yè)務(wù)，該批材料成本已進(jìn)入當期的成本，但是沒(méi)有相應的維修材料收入和工時(shí)收入，該公司不能提供原始修車(chē)清單等原始資料?；椴块T(mén)對該公司上述業(yè)務(wù)的應納稅額按照成本加合理的費用和利潤的方法進(jìn)行了核定，核定應稅銷(xiāo)售收入為192萬(wàn)元，該公司在稽查底稿簽署了“情況屬實(shí)，準確無(wú)誤”的意見(jiàn)，予以認可。在對案件的定性時(shí)，稅務(wù)機關(guān)將其定性為偷稅行為，其根據是《稅收征管法》第六十三條規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。”因此，該公司2008年將成本為115萬(wàn)元的材料用于維修業(yè)務(wù)，經(jīng)核定少計收入導致少繳增值稅192×17%=32.6萬(wàn)元。稅務(wù)機關(guān)對其少繳稅款予以追繳，并處以偷稅額50%的罰款。但是，該企業(yè)認為，其少繳稅款的行為不應定性為偷稅行為，遂在繳納稅款后提起了行政復議。法理分析稅務(wù)機關(guān)稅款核定的依據是《稅收征管法》第三十五條規定：“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權核定其應納稅額：（一）依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的；（二）依照法律、行政法規的規定應當設置賬簿但未設置的；（三）擅自銷(xiāo)毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（四）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；（五）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的；（六）納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無(wú)正當理由的。稅務(wù)機關(guān)核定應納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)規定。”從上述規定來(lái)看，核定的基礎是稅務(wù)機關(guān)無(wú)法取得證據，查不清楚具體事實(shí)，但有明顯跡象證明納稅人很有可能少繳了稅款，又不明確哪一筆具體業(yè)務(wù)。也就是說(shuō)，這筆稅款是估算出來(lái)的，只是接近應納稅款，實(shí)際稅款可能多于也可能少于稅務(wù)機關(guān)核定的稅款。所以，對企業(yè)少繳稅款的行為在認定時(shí)不能算作“事實(shí)清楚”。換句話(huà)說(shuō)，如果真的“事實(shí)清楚”，又何必采用核定征收的方式呢？《行政處罰法》第三十條規定：“公民、法人或者其他組織違反行政管理秩序的行為，依法應當給予行政處罰的，行政機關(guān)必須查明事實(shí)；違法事實(shí)不清的，不得給予行政處罰。”也就是說(shuō)，在對當事人進(jìn)行行政處罰時(shí)，如果有特殊規定的，應該按照特殊規定處理，如果沒(méi)有特殊規定的，應該按照《行政處罰法》的規定處理。就本案而言，相關(guān)法律并沒(méi)有特殊規定。所以，稽查過(guò)程中的核定稅款不能適用《稅收征管法》中的處罰條款。最后結論是否將少繳稅款的行為定性偷稅，不僅關(guān)系到處罰，達到一定標準后還關(guān)系到納稅人刑事責任的追究，應當慎之又慎。如果當事人少繳稅款的行為沒(méi)有確鑿證據，無(wú)法認定事實(shí)真相，則不能適用《稅收征管法》中的處罰條款。否則，至少會(huì )產(chǎn)生兩種不好的結果：其一，由于處罰是額外給予當事人的懲罰，在很多時(shí)候還涉及當事人的刑事責任，如果在事實(shí)認定不清楚的情況下對當事人進(jìn)行處罰，極有可能給當事人造成不必要的損失，甚至是永遠無(wú)法挽回的損失（比如聲譽(yù)損壞和心靈的創(chuàng )傷等）；其二，如果稅務(wù)機關(guān)在稽查環(huán)節先核定稅款再行使處罰權，很有可能使稽查人員產(chǎn)生檢查惰性，在檢查難度大、證據不易取得、沒(méi)有確鑿證據的情況下草率核定結案，這既可能對納稅人權益產(chǎn)生不應有的侵害，也可能為稅務(wù)機關(guān)帶來(lái)不必要的執法風(fēng)險。因此，無(wú)論是為了對當事人負責，還是為了對稽查人員負責，稅務(wù)機關(guān)都應該在對當事人少繳稅款的事實(shí)完全認定清楚的前提下再認定其行為是否屬于偷稅行為，這也是行政執法的基本要求。