www.ctaxnews.com.cn 2010.06.14 薛東成 孫春梅
■薛東成孫春梅
不少納稅人對稅務(wù)機關(guān)檢查發(fā)現的賬務(wù)處理錯誤造成的稅款錯漏現象，只進(jìn)行補繳稅費、支付罰款及滯納金的會(huì )計處理，而沒(méi)有針對導致稅款錯漏的原因進(jìn)行稅基的賬務(wù)調整，其結果必然導致已補繳稅額又退還給納稅人，形成稅務(wù)檢查后稅款的明補暗退。
2010年，某市國稅局、地稅局聯(lián)合對一家酒業(yè)有限公司（增值稅一般納稅人）2009年度納稅情況進(jìn)行檢查，發(fā)現以下問(wèn)題并要求調整錯賬：
1.銷(xiāo)售糧食白酒200噸，開(kāi)具的普通發(fā)票金額為2340000元，另開(kāi)具收款收據，收取價(jià)外費用“優(yōu)質(zhì)費”93600元。會(huì )計分錄為：
借：銀行存款2433600
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
2000000
應交稅費———應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）340000
其他應付款93600。
2.從承租方調查取證，并核對銀行對賬單證實(shí)，2009年1月~12月，該酒廠(chǎng)對外租賃廠(chǎng)房，已通過(guò)銀行轉賬收取租金收入240000元作為小金庫，賬面沒(méi)有反映。
問(wèn)題分析與賬務(wù)調整
1.賬務(wù)處理1存在的問(wèn)題：《增值稅暫行條例》第六條規定，銷(xiāo)售額為納稅人銷(xiāo)售貨物或者應稅勞務(wù)向購買(mǎi)方收取的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，但是不包括收取的銷(xiāo)項稅額?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細則》第十二條規定，價(jià)外費用，包括價(jià)外向購買(mǎi)方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費。該酒廠(chǎng)將價(jià)外費用隱匿在“其他應付款”賬戶(hù)，未記收入，既少繳流轉稅費，又影響企業(yè)所得稅。同時(shí)，酒廠(chǎng)對收取的優(yōu)質(zhì)費不按規定開(kāi)具發(fā)票，而以收據替代，違反了《發(fā)票管理辦法》關(guān)于“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項，收款方應向付款方開(kāi)具發(fā)票”的規定。
（1）計算應補稅費。
價(jià)外費用的不含稅金額＝93600÷（1＋17%）＝80000（元），應補繳的稅費分別為：
增值稅＝80000×17%＝13600（元）；
消費稅＝80000×20%＝16000（元）；
城建稅＝（13600＋16000）×7%＝29600×7%＝2072（元）；
教育費附加＝（13600＋16000）×3%＝888（元）；
調增應納稅所得額＝80000－16000－2072－888＝61040（元）。
（2）編制調賬分錄。
借：其他應付款93600
貸：以前年度損益調整80000
應交稅費———增值稅檢查調整13600
借：以前年度損益調整
18960
貸：應交稅費———應交消費稅16000
應交稅費———應交城建稅2072
應交稅費———教育費附加888。
2.賬務(wù)處理2存在的問(wèn)題：納稅人在約定的時(shí)間內將場(chǎng)地、房屋、物品、設備或設施等轉讓他人使用的業(yè)務(wù)，屬于應稅勞務(wù)?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》第四條規定，納稅人提供應稅勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，按照營(yíng)業(yè)額和規定的稅率計算應納稅額。而該公司將出租房屋租金私設小金庫，不記收入、少繳稅費。
（1）計算應補稅費。
營(yíng)業(yè)稅＝240000×5%＝12000（元）；
房產(chǎn)稅＝240000×12%＝28800（元）；
城建稅＝12000×7%＝840（元）；
印花稅＝240000×1％。＝240（元）；
教育費附加＝12000×3%＝360（元）；
調增應納稅所得額＝240000－12000－28800－840－240－360＝197760（元）。
（2）編制調賬分錄。
借：銀行存款 240000
貸：以前年度損益調整
240000
借：以前年度損益調整
42240
貸：應交稅費———應交營(yíng)業(yè)稅 12000
應交稅費———應交房產(chǎn)稅28800
應交稅費———應交城建稅840
應交稅費———應交印花稅240
應交稅費———教育費附加360。
結轉查補的增值稅
相關(guān)會(huì )計分錄為：
借：應交稅費———增值稅檢查調整
13600
貸：應交稅費———未交增值稅
13600
匯總應補繳的企業(yè)所得稅額
調增的應納稅所得額＝61040＋197760＝258800（元），應補繳的企業(yè)所得稅額＝258800×25%＝64700（元）。
會(huì )計分錄為：
借：以前年度損益調整64700
貸：應交稅費———應交所得稅64700。
應結轉的以前年度損益調整賬戶(hù)余額＝80000－18960＋240000－42240－64700＝194100（元）。
借：以前年度損益調整
194100
貸：利潤分配———未分配利潤 194100。
匯總應補繳的全部稅費
綜上，公司應補繳增值稅13600元，消費稅16000元，營(yíng)業(yè)稅12000元，城建稅合計2912元（2072＋840），房產(chǎn)稅28800元，印花稅240元，企業(yè)所得稅64700元，應補繳的各稅合計138252元，教育費附加1248元（888+360）。
假設稅務(wù)機關(guān)根據《稅收征管法》第六十三條的規定，對所偷稅款處以2倍罰款，即稅收罰款＝138252×2＝276504（元），加收滯納金25000元，稅收罰款和滯納金合計301504元（276504＋25000）。
實(shí)際補繳稅費、稅收罰款和滯納金時(shí)作會(huì )計分錄：
借：應交稅費———未交增值稅 13600
應交稅費———應交消費稅16000
應交稅費———應交營(yíng)業(yè)稅12000
應交稅費———應交城建稅2912
應交稅費———應交房產(chǎn)稅28800
應交稅費———應交印花稅240
應交稅費———應交所得稅64700
應交稅費———教育費附加1248
營(yíng)業(yè)外支出 301504
貸：銀行存款 441004。
注：如果企業(yè)僅作了上述匯總應補繳的全部稅費的會(huì )計分錄，而不作前面幾筆會(huì )計分錄，則會(huì )造成明補暗退的后果。
