返回固定資產(chǎn)折舊的所得稅避稅籌劃
然而，資產(chǎn)的計價(jià)和折舊是影響企業(yè)應納稅所得額的重要項目。但資產(chǎn)的計價(jià)幾乎不具有彈性。就是說(shuō)，納稅人很難在這方面作合理避稅籌劃的文章。而固定資產(chǎn)折舊就成為經(jīng)營(yíng)者必須考慮的問(wèn)題。
一、折舊年限的確定
客觀(guān)地講，折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限。由于使用年限本身就是一個(gè)預計的經(jīng)驗值，使得折舊年限容納了很多人為成分，為合理避稅籌劃提供了可能性?？s短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費用前移，從而使前期會(huì )計利潤發(fā)生后移。在稅率穩定的情況下，所得稅遞延交納，相當于向國家取得了一筆無(wú)息貸款。
折舊是固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中，通過(guò)逐漸損耗（包括有形損耗和無(wú)形損耗）而轉移到產(chǎn)品成本或商品流通費用中的那部分價(jià)值。折舊的核算是一個(gè)成本分攤的過(guò)程，即將固定資產(chǎn)取得成本按合理且系統的方式，在它的估計有效使用期間內進(jìn)行攤配。這不僅是為了收回投資，使企業(yè)在將來(lái)有能力重置固定資產(chǎn)，而且是為了把資產(chǎn)的成本分配于各個(gè)受益期，實(shí)現期間收入與費用的正確配比。
由于折舊要計入產(chǎn)品成本，直接關(guān)系到企業(yè)當期成本的大小、利潤的高低和應納稅所得額的多少。因此，怎樣計算折舊便成為十分重要的事情。
二、在計算固定資產(chǎn)折舊時(shí)，應該考慮以下幾個(gè)因素：
（1）固定資產(chǎn)原值；
（2）固定資產(chǎn)殘值；
（3）固定資產(chǎn)清理費用；
（4）固定資產(chǎn)使用年限。
三、應提折舊的固定資產(chǎn)包括：
（1）房屋、建筑物；
（2）在用的機器設備、運輸車(chē)輛、器具、工具；
（3）季節性使用和大修理停用的機器設備；
（4）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的固定資產(chǎn)；
（5）以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)；
（6）財政部規定其他應當計提折舊的固定資產(chǎn)。
四、不得計提折舊的固定資產(chǎn)包括：
（1）土地；
（2）房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定資產(chǎn)；
（3）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)；
（4）已提足折舊繼續使用的固定資產(chǎn)；
（5）按照規定提取維檢費的固定資產(chǎn)；
（6）已在成本中一次性列支而形成的固定資產(chǎn)；
（7）破產(chǎn)、關(guān)停企業(yè)的固定資產(chǎn)；
（8）提前報廢的固定資產(chǎn)；
（9）財政部規定的其他不得計提折舊的固定資產(chǎn)。
五、固定資產(chǎn)折舊的計算方法很多，常用的折舊方法有以下幾種：
1.使用年限法。
使用年限法是根據固定資產(chǎn)的原始價(jià)值扣除預計殘值，按預計使用年限平均計提折舊的一種方法。使用年限法又稱(chēng)年線(xiàn)平均法、直線(xiàn)法，它將折舊均衡分配于使用期內的各個(gè)期間。因此，用這種方法所計算的折舊額，在各個(gè)使用年份或月份中都是相等的。其計算公式為：
固定資產(chǎn)年折舊額＝（原始價(jià)值－預計殘值＋預計清理費用）／預計使用年限
2.產(chǎn)量法。
產(chǎn)量法是假定固定資產(chǎn)的服務(wù)潛力會(huì )隨著(zhù)使用程度而減退，因此，將年限平均法中固定資產(chǎn)的有效使用年限改為使用這項資產(chǎn)所能生產(chǎn)的產(chǎn)品或勞務(wù)數量。其計算公式為：
每單位產(chǎn)品的折舊費用＝（固定資產(chǎn)原始價(jià)值＋預計清理費用－預計殘值）／應計折舊資產(chǎn)的估計總產(chǎn)量
3.工作小時(shí)法。
這種方法與產(chǎn)量法類(lèi)似，只是將生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)數量改為工作小時(shí)數即可，其計算公式為：
使用每小時(shí)的折舊費用＝（固定資產(chǎn)原值＋預計清理費用－預計殘值）／應計折舊資產(chǎn)的估計耐用總小時(shí)數
4.加速折舊法。
加速折舊法又稱(chēng)遞減折舊費用法，指固定資產(chǎn)每期計提的折舊費用，在使用早期提得多，在后期則提得少，從而相對加快了折舊的速度。加速折舊有多種方法，主要有年數總和法和雙倍余額遞減法。
（1）年數總和法。
又稱(chēng)合計年限法，是將固定資產(chǎn)的原值減去凈殘值后的凈額率以一個(gè)逐年遞減的分數計算每年的折舊額。這個(gè)遞減分數分子代表固定資產(chǎn)尚可使用的年數，分母代表使用年數的數字總和。其計算公式為：
年折舊率＝（折舊年限－已使用年限）／[折舊年限×（折舊年限＋1）÷2]×100％
年折舊額＝（固定資產(chǎn)原值－預計殘值）×年折舊率
（2）雙倍余額遞減法。
雙倍余額遞減法是在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，根據每期期初固定資產(chǎn)賬面余額和雙倍直線(xiàn)折舊率計算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。其計算公式為：
年折舊率＝2／折舊年限＝100％
月折舊率＝年折舊率÷12
年折舊額＝固定資產(chǎn)賬面價(jià)值×年折舊率
實(shí)行雙倍余額遞減法計提折舊的固定資產(chǎn)，應當在其固定資產(chǎn)折舊年限以前兩年內，將固定資產(chǎn)凈值平均攤銷(xiāo)。
采用加速折舊法，可使固定資產(chǎn)成本在使用期限中加快得到補償。但這并不是指固定資產(chǎn)提前報廢或多提折舊，因為不論采用何種方法提折舊，從固定資產(chǎn)全部使用期間來(lái)看，折舊總額不變，因此，對企業(yè)的凈收益總額并無(wú)影響。但從各個(gè)具體年份來(lái)看，由于采用加速的折舊法，使應計折舊額在固定資產(chǎn)使用前期攤提較多而后期攤提較少，必然使企業(yè)凈利前期相對較少而后期較多。
不同的折舊方法對納稅企業(yè)會(huì )產(chǎn)生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對于固定資產(chǎn)價(jià)值補償和補償時(shí)間會(huì )造成早晚不同。其次，不同折舊方法導致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤額受沖減的程度，因而造成累進(jìn)稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務(wù)承擔時(shí)間的差異。企業(yè)正是利用這些差異來(lái)比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達到最佳稅收效益。
從企業(yè)稅負來(lái)看，在累進(jìn)稅率的情況下，采用年限平均法使企業(yè)承擔的稅負最輕，自然損耗法（即產(chǎn)量法和工作小時(shí)法）次之，快速折舊法最差。這是因為年限平均法使折舊平均攤入成本，有效地扼制某一年內利潤過(guò)于集中，適用較高稅率；而別的年份利潤又驟減。因此，納稅金額和稅負都比較小、比較輕。相反，加速折舊法把利潤集中在后幾年，必然導致后幾年承擔較高稅率的稅負。但在比例稅率的情況下，采用加速折舊法對企業(yè)更為有利。因為加速折舊法可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內加快得到補償，企業(yè)前期利潤少，納稅少；后期利潤多，納稅較多，從而起到延期納稅的作用。
我國稅法及財務(wù)制度規定，企業(yè)可以選擇具體折舊方法；外商投資企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊采用直線(xiàn)法（即年限平均法）計算，需采用其他折舊方法的，可以由企業(yè)提出申請，呈報國家稅務(wù)局批準。而且，對各類(lèi)固定資產(chǎn)折舊計提的最短年限作了明確規定。
對于特殊原因確需加速折舊的范圍，也作了規定：
（1）酸、堿等強烈腐蝕的機器設備和常年處于震撼、顫動(dòng)狀態(tài)的機器、設備；
（2）由于提高使用率，加強使用強度，而常年處于日夜運轉狀態(tài)的機器、設備；
（3）中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)的合作期比稅法規定的折舊年限短，并在合作期滿(mǎn)后歸中方合作者所有的固定資產(chǎn)。
上述規定，即限定了固定資產(chǎn)折舊計處的范圍，也為利用折舊方法選擇來(lái)合理避稅提供了可能性。
但在實(shí)際工作中，有些企業(yè)（尤其是外商投資企業(yè)）并未嚴格按稅法規定提取折舊，為了推遲企業(yè)獲利年度，企業(yè)采取縮短折舊年限或不留固定資產(chǎn)殘值的方法，提高折舊率，加速折舊，使企業(yè)在開(kāi)業(yè)初期利潤較少或出現虧損，從而達到避稅目的。
固定資產(chǎn)折舊的所得稅避稅籌劃
[案例1]
廣東東莞長(cháng)陽(yáng)鞋業(yè)有限公司，固定資產(chǎn)原值為180000元，預計殘值為10000元，使用年限為5年。5年內企業(yè)未扣除折舊的利潤和產(chǎn)量表如下所示。該企業(yè)適用33％的所得稅率。
年 限 未扣除折舊利潤（元） 產(chǎn)量（件）
第一年 100000 1000
第二年 90000 900
第三年 12000 1200
第四年 80000 800
第五年 76000 760
合 計 466000 4660
[計算分析]
下面我們分析一下企業(yè)在采用不同的折舊方法下繳納所得稅的情況：
（一）直線(xiàn)法：
年折舊額＝（固定資產(chǎn)原值－估計殘值）／估計使用年限＝（180000－10000）／5＝34000（元）
估計使用年限5年。
1.第一年利潤額為：100000－34000＝66000（元）
應納所得稅為：66000×33％＝21780（元）
2.第二年利潤額為：90000－34000＝56000（元）
應納所得稅為：56000×33％＝18480（元）
3.第三年利潤額為；120000－34000＝86000（元）
應納所得稅為：86000×33％＝28380（元）
4.第四年利潤額為：80000－34000＝46000（元）
應納所得稅為：46000×33％＝15180（元）
5.5年累計應納所得稅為：21780＋18480＋28380＋15180＋13860＝97680（元）
（二）產(chǎn)量法
每年折舊額＝每年實(shí)際產(chǎn)量／合計產(chǎn)量×（固定資產(chǎn)原值－預計殘值）
1.第一年折舊額為：
1000／4660×（18000－10000）＝36480（元）
利潤額為：100000－36480＝63520（元）
應納所得稅為：63520×33％＝20961.6（元）
2.第二年折舊額為：
900／4660×（18000－10000）＝32832（元）
利潤額為：90000－32832＝57168（元）
應納所得稅為：57168×33％＝18865.4（元）
3.第三年折舊額為：
1200／4660×（18000－10000）＝43776（元）
利潤額為：120000－43776＝76224（元）
應納所得稅為：76224×33％＝25154（元）
4.第四年折舊額為：
800／4660×（18000－10000）＝29184（元）
利潤額為：80000－29184＝50816（元）
應納所得稅為：50186×33％＝16769.2（元）
5.第五年折舊額為：
760／4660×（18000－10000）＝27725（元）
利潤額為：76000－27725＝48275（元）
應納所得稅為：48275×33％＝15930.7（元）
五年累計應納所得稅額為：
20961.6＋18865.4＋25154＋16769.2＋15930.7＝97680.9（元）
（三）雙倍余額遞減法
雙倍直線(xiàn)折舊率＝2×1／估計使用年限
年折舊額＝期初固定資產(chǎn)賬面余額×雙倍直線(xiàn)折舊率
會(huì )計制度規定，在計算最后兩年折舊額時(shí)，應將原采用的雙倍余額遞減法改為用當年年初的固定資產(chǎn)賬面凈值減去估計殘值，將其余額在使用的年限中平均攤銷(xiāo)。
雙倍直線(xiàn)折舊率＝2×1／5×100％＝40％
1.第一年折舊額為：180000×40％＝72000（元）
利潤額為：10000－72000＝28000（元）
應納所得稅為：28000×33％＝9240（元）
2.第二年折舊額為：（180000－72000）×40％＝43200（元）
利潤額為：90000－43200＝46800（元）
應納所得稅為：46800×33％＝15444（元）
3.第三年折舊額為：（180000－72000－43200）×40％＝25920（元）
利潤額為：120000－25920＝94080（元）
應納所得稅為：94080×33％＝31046.4（元）
4.第四年后，使用直線(xiàn)法計算折舊額：
第四、第五年的折舊額
＝（180000－72000－432000－25920－10000）／2＝14440（元）
第四年利潤額為：80000－14440＝65560（元）
應納所得稅為：65560×33％＝21634.8（元）
5.第五年折舊額為：76000－14440＝61560（元）
應納所得稅為：61560×33％＝20314.8（元）
五年累計應納所得稅為：
9240＋15444＋31046.4＋21634.8＋20314.8＝97680（元）
（四）年數總和法：
每年折舊額＝可使用年數／使用年數和×（固定資產(chǎn)原值－預計殘值）
使用年數總和
本例中，使用年數總和為：
1＋2＋3＋4＋5＝15
1.第一年折舊額為：5／15×（180000－10000）＝56666（元）
利潤額為：100000－56666＝43334（元）
應納所得稅：43334×33％＝14300.2（元）
2.第二年折舊額為：4／15×（180000－10000）＝45333（元）
利潤額為：90000－45334＝44667（元）
應納所得稅：44667×33％＝14740.1（元）
3.第三年折舊額為：3／15×（180000－10000）＝34000（元）
利潤額為：120000－34000＝86000（元）
應納所得稅：86000×33％＝28380（元）
4.第四年折舊額為：2／15×（180000－10000）＝22666（元）
利潤額為：80000－22666＝57334（元）
應納所得稅：57334×33％＝18920.2（元）
5.第五年折舊額為：1／15×（180000－10000）＝11333（元）
利潤額為：76000－11333＝64667（元）
應納所得稅：64667×33％＝21340.1（元）
五年累計應納所得稅為：
14902.2＋14739.6＋28380＋18920.2＋21.340＝97680（元）
可以將四種方法的計算結果用下列表格列示：
不同折舊方法下的應納稅額 單位：元
年 限 直線(xiàn)法 產(chǎn)量法 雙倍余額遞減法 年數總和法
第一年 21780 20961.6 9240 14300.2
第二年 18480 18865.4 15444 14740.1
第三年 28380 25154 31046.4 28380
第四年 15154 16769.2 21634.8 18920.2
第五年 13860 15930.7 20314.8 21340.1
總 計 97680 97680.9 97680 97680.6
[案例解析]
從表中可以看出，采用加速折舊計算的第一年應納稅額最少，雙倍余額遞減法下第一年只繳納稅款9240元，年數總和法下第一年繳納稅款為14300.2元，而直線(xiàn)下法則需繳納21780元。
從上面計算中，不難得出，加速折舊法使企業(yè)在最初的年份提取的折舊較多，沖減了稅基，從而減少了應納稅款，相當企業(yè)在最后的年份內取得了一筆無(wú)息貸款。
對企業(yè)來(lái)說(shuō)可達到合法避稅的功效。
[政策解讀]
根據折舊計算避稅法的突破原理，在實(shí)際中遇到[案例六十三]廣東東莞市長(cháng)陽(yáng)鞋業(yè)集團公司利用折舊計算方式合理避稅情況時(shí)，首先必須查明該公司去年和前年的折舊計算方式，折舊方法是否符合一貫性原則，如果中途變更未經(jīng)稅務(wù)部門(mén)批準，就屬于非法避稅，有偷稅之謙。其次稅務(wù)工作人員必須查明固定資產(chǎn)原值的核算是否符合會(huì )計準則，折舊年限是否符合國家規定。
在[案例]中，還必須高度重視的問(wèn)題是：企業(yè)是否有封存固定資產(chǎn)仍在提取折舊，是否有以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)也在提取折舊，是否有不需要的固定資產(chǎn)仍在提取折舊，這些必須通過(guò)查證固定資產(chǎn)對應賬戶(hù)和車(chē)間生產(chǎn)的實(shí)際情況，這一點(diǎn)尤其必要，實(shí)際工作中許多企業(yè)都在折舊上做文章，也達到合理避稅之目的。
[案例2]
深圳西林運輸有限公司本年5月購置五輛運輸汽車(chē)，總價(jià)值為63萬(wàn)元，并投入使用。
每輛汽車(chē)的殘值估計為6000元，該企業(yè)按三年期限計提折舊，當年計提折舊如下：
借：制造費用 100000
貸：累計折舊 100000
[分析說(shuō)明] 根據折舊計提的有關(guān)規定，汽車(chē)的折舊年限最短不得少于5年，稅務(wù)人員發(fā)現問(wèn)題后，要求該企業(yè)進(jìn)行調賬。若按最短的折舊攤銷(xiāo)年限五年計算，該企業(yè)當年應計提折舊為：
當年應計提的折舊額＝6×（63－5×0.6）／12×5＝6（萬(wàn)元）
[違法后果]
該企業(yè)當年多計提了5萬(wàn)元的折舊費用，導致當年利潤虛減4萬(wàn)元，屬于欺詐避稅。
稅務(wù)人員發(fā)現后，要求該企業(yè)做出如下調整分錄：
借：累計折舊 40000
貸：本年利潤 40000
同時(shí)補繳所得稅（假設企業(yè)所得稅率為15％）
借：本年利潤 6000
貸：所得稅 6000
[案例3]
廣州金偉壓鑄有限公司一套設備去年12月份已使用期滿(mǎn)，折舊已提足，仍繼續使用。
稅務(wù)人員在審查當年的“固定資產(chǎn)折舊計算表”時(shí)發(fā)現上述情況，該企業(yè)作如下會(huì )計分錄：
借：制造費用 150000
貸：累計折舊 150000
[案例解析]
根據有關(guān)固定資產(chǎn)折舊計提的規定，超齡使用的固定資產(chǎn)不得計提折舊，該企業(yè)當年計提的15萬(wàn)元的折舊，虛增生產(chǎn)成本，虛減本年利潤，屬于欺詐避稅。
[違法后果] 若賬戶(hù)檢查人員是在次年審查中發(fā)現問(wèn)題的，應作如下會(huì )計調整：
借：累計折舊 150000
貸：以前年度損益調整 150000
同時(shí)，還應補繳企業(yè)所得稅（假設所得稅率為33％）：
借：以前年度損益調整 49500
貸：應交稅金——應交所得稅 49500
實(shí)際交納所得稅時(shí)，則：
借：應交稅金——應交所得稅 49500
貸：銀行存款 49500
