借款費用會(huì )計與稅務(wù)處理差異（一）
一、基本概念
借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款利息，是指企業(yè)向銀行或者其他金融機構等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔的利息等。
折價(jià)或者溢價(jià)，是指發(fā)行債券等所發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)，發(fā)行債券中的折價(jià)或者溢價(jià)，其實(shí)質(zhì)是對債券票面利息的調整(即將債券票面利率調整為實(shí)際利率)，屬于借款費用的范疇。輔助費用，是指企業(yè)在借款過(guò)程中發(fā)生的諸如手續費、傭金等費用，由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價(jià)，是借款費用的構成部分。
因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動(dòng)對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。由于匯率的變化往往與利率的變化相聯(lián)動(dòng)，它是企業(yè)外幣借款所需承擔的風(fēng)險。因此，因外幣借款相關(guān)匯率變化所導致的匯兌差額屬于借款費用的組成部分。
企業(yè)借款分為專(zhuān)門(mén)借款與一般借款。專(zhuān)門(mén)借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項；一般借款，是指除專(zhuān)門(mén)借款以外的其他借款。
二、借款費用的資本化確認與稅前扣除
在會(huì )計處理上，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。
借款費用同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能開(kāi)始資本化：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現金、轉移非現金資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；借款費用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。
在資本化期間內，外幣專(zhuān)門(mén)借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。
專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之后發(fā)生的，應當在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。
符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生非正常中斷，如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)必要的程序，借款費用的資本化應當繼續進(jìn)行。
購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)，可從下列幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成；所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設計要求、合同規定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷(xiāo)售；繼續發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。
購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品或者試運行結果表明資產(chǎn)能夠正常運轉或者營(yíng)業(yè)時(shí)，應當認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)。
購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續建造過(guò)程中可供使用或者可對外銷(xiāo)售，且為使該部分資產(chǎn)達到預定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應當停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化。購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷(xiāo)售的，應當在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費用的資本化。
企業(yè)借款購建或者生產(chǎn)的存貨中，符合借款費用資本化條件的，應當將符合資本化條件的借款費用予以資本化。
符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括企業(yè)（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)）開(kāi)發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設備等。這類(lèi)存貨通常需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過(guò)程，才能達到預定可銷(xiāo)售狀態(tài)。其中“相當長(cháng)時(shí)間”，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為1年以上（含1年）。
在稅務(wù)處理上，根據《實(shí)施條例》第三十七條第二款規定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達到預定可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規定扣除。其他借款費用不予資本化。
另外，購置、建造活動(dòng)發(fā)生非正常中斷，但如果中斷是使資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)所必需的程序，則中斷期間發(fā)生的借款費用，仍應予資本化。企業(yè)籌建期間發(fā)生的長(cháng)期借款費用，除購置固定資產(chǎn)發(fā)生的長(cháng)期借款費用外，計入開(kāi)辦費，按照長(cháng)期待攤費用進(jìn)行稅務(wù)處理。
