案 例
濱海房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)濱海公司，執行2006年版企業(yè)會(huì )計準則）在2010年6月12日發(fā)現，2009年漏記一項經(jīng)營(yíng)自用房屋的折舊費用30萬(wàn)元，因會(huì )計折舊年限長(cháng)于稅法規定折舊年限產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異10萬(wàn)元也未確認；2009年還漏記一臺作為固定資產(chǎn)管理、超過(guò)使用年限的大型沙盤(pán)的報廢事項，該沙盤(pán)原值16萬(wàn)元，己提折舊15.2萬(wàn)元，殘值0.8萬(wàn)元，己無(wú)轉讓及使用價(jià)值。該公司2009、2010年度適用企業(yè)所得稅率為25%，2009年度無(wú)其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。該公司董事會(huì )批準2009年度財務(wù)報告報出日為2009年4月20日， 2010年5月15日，該公司進(jìn)行2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳的申報。
從會(huì )計處理角度進(jìn)行分析
?。ㄒ唬┙灰谆蚴马棔?huì )計實(shí)質(zhì)的認定
濱海公司的財務(wù)人員漏記以前會(huì )計期間己完成的交易或事項，是因為沒(méi)有運用前期財務(wù)報告批準報出時(shí)能夠取得的可靠信息，而對前期財務(wù)報表造成漏報。按《企業(yè)會(huì )計準則第28號——會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和差錯更正》的規定，屬于前期差錯。
如果財務(wù)報表項目的遺漏或錯誤表述可能影響財務(wù)報表使用者作出的經(jīng)濟決策，則該項目的遺漏或錯誤是重要的。前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來(lái)說(shuō)，前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額越大，性質(zhì)越嚴重，其重要性水平越高。
由此可見(jiàn)，濱海公司漏記2009年度經(jīng)營(yíng)自用房屋的折舊費用及因折舊期差異產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異合計達40萬(wàn)元，足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量作出正確判斷，屬于重要的前期差錯；2009年漏記的沙盤(pán)的報廢事項，因其金額小、性質(zhì)不嚴重，應作為不重要的前期差錯處理。
?。ǘ┣捌诓铄e更正的會(huì )計處理
濱海公司漏記2009年度經(jīng)營(yíng)自用房屋的折舊費用及因折舊期差異產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異屬于重要的前期差錯，新會(huì )計準則規定， 企業(yè)應當采用追溯重述法進(jìn)行更正。追溯重述法，是指在發(fā)現前期差錯時(shí)，視同該項前期差錯從未發(fā)生過(guò)，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。
濱海公司漏記2009年度沙盤(pán)的報廢事項作為不重要的前期差錯，企業(yè)不需調整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數，但應調整發(fā)現當期與前期相同的相關(guān)項目。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關(guān)項目。
從稅務(wù)處理角度進(jìn)行分析
?。ㄒ唬┮郧凹{稅期應計未計的扣除項目的扣除規定
1、新企業(yè)所得稅法實(shí)施前的相關(guān)規定
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》（財稅字[1996]79號）文件規定，企業(yè)納稅年度內應計未計扣除項目，包括各類(lèi)應計未計費用應提未提折舊等，不得轉移以后年度補扣。對于此問(wèn)題，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[1997]191號）文件進(jìn)一步明確規定，企業(yè)納稅年度內應計未計扣除項目不得移轉以后年度補扣，是指年度終了，納稅人在規定的申報期申報后，發(fā)現的應計未計、應提未提的稅前扣除項目。
以上文件只規定，若企業(yè)在規定的申報期內未申報當期應計扣除項目，則該應計未計的扣除項目不能結轉到以后的納稅年度中從該年度的應納稅所得額中補扣，并不是不能稅前扣除。由此，該扣除項目應追溯調整至扣除項目實(shí)際發(fā)生的納稅年度補扣。因補扣而產(chǎn)生以前納稅期多繳稅款的，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)征管法）的規定，此項多繳稅款若為企業(yè)自行發(fā)現的，且結算繳納稅款之日起未超過(guò)三年，可以要求稅務(wù)機關(guān)退還或抵繳以后納稅期應繳稅款，若為稅務(wù)機關(guān)發(fā)現的，則應立即退還。因補扣而產(chǎn)生以前納稅期虧損額增加的，可以在以后納稅期彌補。
類(lèi)似的規定體現在《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)13號令）中，該辦法規定，企業(yè)的各項財產(chǎn)損失，應在損失發(fā)生當年申報扣除，不得提前或延后。因稅務(wù)機關(guān)的原因導致財產(chǎn)損失未能按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后，應調整該財產(chǎn)損失發(fā)生年度的納稅申報表，重新計算應納所得稅額，將財產(chǎn)損失發(fā)生年度多繳的稅款按照有關(guān)規定予以退稅、抵繳欠稅或下期應繳稅款，不得改變財產(chǎn)損失所屬納稅年度。
2、新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，以前納稅期應計未計的扣除項目的稅務(wù)處理
應該注意的是財稅字[1996]79號文件和國稅發(fā)[1997]191號文件關(guān)于以前納稅期應計未計的扣除項目的稅務(wù)處理規定，是屬于實(shí)體稅法的規定。根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2009J55號）的規定，對新稅法實(shí)施以前財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件，應以新稅法以及新稅法實(shí)施后發(fā)布的為準。所以財稅字[1996]79號文件和國稅發(fā)[1997]191號文件的該規定在新稅法實(shí)施以后己不再適用。
新稅法實(shí)施后，應計末計財產(chǎn)損失的扣除在2008年開(kāi)始執行的《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)暫行辦法）中作了與13號令類(lèi)似的規定 ，不同的是，暫行辦法擴大了可追補確認在損失發(fā)生的年度稅前扣除的損失范圍，不僅因稅務(wù)機關(guān)的原因，其他原因導致資產(chǎn)損失未能在發(fā)生當年準確計算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后，都可追補確認在損失發(fā)生的年度稅前扣除。
除財產(chǎn)損失的扣除外，目前財政部、國家稅務(wù)總局對其他以前納稅期應計未計的扣除項目的稅務(wù)處理還沒(méi)有明確的規定。但依據征管法第五十一條的規定，納稅人超過(guò)應納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發(fā)現的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時(shí)查實(shí)后應當立即退還。因此，企業(yè)因少記漏記應計的扣除項目導致以前納稅期多繳稅款的，此項多繳稅款若符合征管法規定退稅條件的，可以要求稅務(wù)機關(guān)退還或抵繳以后納稅期應繳稅款。以前納稅期應計未計的扣除項目追溯調整至扣除項目實(shí)際發(fā)生的納稅年度進(jìn)行補扣的稅務(wù)處理與這一規定是相吻合的。
結合會(huì )計及稅法的規定，分析應計未計的扣除項目的會(huì )計及稅務(wù)處理
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據以上分析可知，濱海公司漏記2009年度經(jīng)營(yíng)自用房屋的折舊費30萬(wàn)元，及因折舊期差異產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異10萬(wàn)元應追溯調整至2009年度應納稅所得額中補扣，產(chǎn)生應退或應抵繳企業(yè)所得稅10萬(wàn)元（30×25%+10×25%）。因其屬于重要的前期差錯，會(huì )計處理上采用追溯重述法進(jìn)行更正，所以會(huì )計與稅務(wù)處理無(wú)差異。
1、補提折舊
借：以前年度損益調整 30
貸：累計折舊 30
2、補確認遞延所得稅負債
借：以前年度損益調整 2.5
貸：遞延所得稅負債 2.5萬(wàn) （10×25%）
3、確認應退或應抵繳所得稅
借：應交稅費——應交所得稅 10
貸：以前年度損益調整 10
4、調整利潤分配
借：盈余公積 3.375 [（30＋2.5－10）×（10%＋5%）]
貸：利潤分配——未分配利潤 3.375
5、財務(wù)報表調整和前期差錯更正的披露（略）
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濱海公司漏記2009年度沙盤(pán)的報廢事項，導致該沙盤(pán)殘值損失0.8萬(wàn)元未在稅前扣除。按暫行辦法的規定，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后，可追溯調整至2009年度應納稅所得額中補扣，產(chǎn)生應退或應抵繳企業(yè)所得稅0.2萬(wàn)元（0.8*25%）。因其屬于不重要的前期差錯，會(huì )計處理上不采用追溯重述法進(jìn)行更正，只調整發(fā)現當期與前期相同的財務(wù)報表相關(guān)項目。所以在2010年進(jìn)行會(huì )計處理時(shí)確認的損失0.8萬(wàn)元在稅務(wù)處理上不屬于當期損失，2010年度納稅申報時(shí)應予以調增當年度應納稅所得額，產(chǎn)生會(huì )計與稅務(wù)處理上的差異。
1、確認資產(chǎn)損失
借：固定資產(chǎn)清理 0.8
貸：累計折舊 15.2
固定資產(chǎn) 16
借：營(yíng)業(yè)外支出 0.8
貸：固定資產(chǎn)清理 0.8
2、確認應退或應抵繳所得稅
借：應交稅費——應交所得稅 0.2
貸：所得稅費用 0.2
3、在2010年度企業(yè)所得稅申報時(shí)予以調增當期應納稅所得額0.8萬(wàn)元
應計未計的扣除項目的扣除應注意的問(wèn)題及立法建議
以上分析了應計未計的扣除項目的會(huì )計及稅務(wù)處理的方法及差異，但在實(shí)際操作中，該項應計未計的扣除項目能否扣除，關(guān)鍵是該項扣除項目應符合企業(yè)所得稅法律、法規、規范性文件規定的可以稅前扣除的條件。還應注意的是，因該項扣除產(chǎn)生以前納稅期多繳稅款的，此項多繳稅款若為企業(yè)自行發(fā)現的，且結算繳納稅款之日起己超過(guò)三年，或未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)查實(shí)或審批，是不能要求稅務(wù)機關(guān)退還或抵繳以后納稅期應繳稅款的。
財稅字[1996]79號文件和國稅發(fā)[1997]191號文件關(guān)于以前納稅期應計未計的扣除項目的稅務(wù)處理規定，是屬于實(shí)體稅法的規定，新稅法實(shí)施以后己不再適用。建議有權機關(guān)參照財稅字[1996]79號文件及國稅發(fā)[1997]191號文件規定盡快出臺相關(guān)文件進(jìn)行規范，以解決此類(lèi)問(wèn)題及避免企業(yè)及稅務(wù)機關(guān)在實(shí)際操作中遭遇困惑。
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