新企業(yè)所得稅法實(shí)施后的第一年匯算清繳工作目前正在緊張進(jìn)行。為便于各地所得稅匯算清繳工作的正常開(kāi)展，國家稅務(wù)總局于日前下發(fā)了國稅函[2009]98號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問(wèn)題的通知》，就新稅法實(shí)施前企業(yè)已發(fā)生的若干稅務(wù)事項銜接問(wèn)題作出明確規定。

　　一、關(guān)于已購置固定資產(chǎn)預計凈殘值和折舊年限的處理問(wèn)題

　　“兩法”合并前，根據國稅發(fā)[2003]70號文《關(guān)于做好已取消的企業(yè)所得稅審批項目后續管理工作的通知》和國稅發(fā)[2003]127號文《關(guān)于取消外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅若干審批項目后續管理有關(guān)問(wèn)題的通知》，除個(gè)別行業(yè)外，內、外資企業(yè)固定資產(chǎn)殘值比例分別統一確定為5%和10%。而國稅發(fā)[2000]84號文《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》和原外資企業(yè)所得稅法《實(shí)施細則》也分別對內、外資企業(yè)各類(lèi)固定資產(chǎn)最低折舊年限作了規定，兩者規定基本一致。

　　新稅法并未統一規定固定資產(chǎn)殘值比例，而是允許企業(yè)根據固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)預計凈殘值，且經(jīng)確定則不得變更。新稅法同時(shí)也分類(lèi)規定了固定資產(chǎn)的最低折舊年限，并對原稅法的規定作了一定調整，如即將飛機的最低折舊年限從5年改為10年，飛機、火車(chē)、輪船以外的運輸工具的最低折舊年限從5年改為3年，將電子設備的最低折舊年限從5年改為3年。新、舊稅法對固定資產(chǎn)凈殘值和折舊年限的不同規定，必然導致兩者對稅前可扣除折舊計算的差異。為此，國稅函[2009]98號文第一條規定，新稅法實(shí)施前已投入使用的固定資產(chǎn)，企業(yè)已按原稅法規定預計凈殘值并計提的折舊，不做調整。新稅法實(shí)施后，對此類(lèi)繼續使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，并就其尚未計提折舊的余額，按照新稅法規定的折舊年限減去已經(jīng)計提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規定的折舊方法計算折舊。新稅法實(shí)施后，固定資產(chǎn)原確定的折舊年限不違背新稅法規定原則的，也可以繼續執行。

　　二、關(guān)于遞延所得的處理

　　“兩法”合并前，內資企業(yè)根據國稅發(fā)[2000]118號文《關(guān)于企業(yè)股權投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》、國稅發(fā)[2003]45號文《關(guān)于執行<企業(yè)會(huì )計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》、國稅發(fā)[2004]82號文《關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續管理工作的通知》等文件規定，在一個(gè)納稅年度發(fā)生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈所得，占當年應納稅所得50%及以上的，可在不超過(guò)5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得額。國稅發(fā)[1999]195號文《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈稅務(wù)處理的通知》對外資企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)捐贈所得也有類(lèi)似規定。這些規定主要是考慮到納稅人上述事項未產(chǎn)生現金流量，在一個(gè)納稅年度確認收入并繳納企業(yè)所得稅確有困難。新稅法并無(wú)這方面的規定。那么新稅法實(shí)施后，按原稅法規定已作遞延所得確認的各個(gè)項目應如何處理呢？文件第二條明確，其余額可在原規定的遞延期間的剩余期間內繼續均勻計入各納稅期間的應納稅所得額。

　　三、關(guān)于以前年度職工福利費和職工教育經(jīng)費余額的處理

　　“兩法”合并前，內資企業(yè)職工福利費按照計稅工資總額14%計算扣除，職工教育經(jīng)費按照計稅工資總額1.5%計算扣除；外資企業(yè)根據國稅函[1999]709號文，其實(shí)際發(fā)生的不屬于醫療保險基金等五項經(jīng)費的其他職工福利類(lèi)支出，不超過(guò)企業(yè)全年職工稅前列支工資總額的14%部分可按實(shí)際發(fā)生數在當年度稅前扣除，超過(guò)部分不得在以后年度扣除。該文同時(shí)規定企業(yè)可根據財務(wù)會(huì )計制度規定的標準計提職工教育經(jīng)費。

　　新稅法則規定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過(guò)工資、薪金總額14%的部分準予扣除；企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分準予扣除；超過(guò)部分在以后納稅年度結轉扣除。新稅法強調可以扣除的職工福利費和職工教育經(jīng)費必須都是實(shí)際發(fā)生的支出，這與原內資企業(yè)不論其是否真實(shí)發(fā)生，均按計稅工資一定比例計算扣除明顯不同。

　　對企業(yè)以前年度已計提而未實(shí)際使用的職工福利費，國稅函[2008]264號文《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》曾規定，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應先沖減以前年度累計計提但尚未實(shí)際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實(shí)際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增加應納稅所得額。文件第四條仍采取了國稅函[2008]264號的這一規定。而對2008年以前已經(jīng)計提但尚未使用的職工教育經(jīng)費余額，文件第五條也規定，2008年及以后新發(fā)生的職工教育經(jīng)費應先從該余額中沖減，仍有余額的，留在以后年度繼續使用。

　　四、關(guān)于以前年度未扣除的廣告費的處理

　　“兩法”合并前，外資企業(yè)發(fā)生的廣告費支出可據實(shí)扣除，而內資企業(yè)采取的是分類(lèi)按銷(xiāo)售收入的不同比例扣除，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結轉。新稅法對廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費合并計算，不再分別按各自比例計算。根據新稅法，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過(guò)當年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分準予扣除；超過(guò)部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。對于2008年以前按照原政策規定已發(fā)生但尚未扣除的廣告費，文件第七條規定，實(shí)行新稅法后，其尚未扣除的余額，加上當年度新發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費后，按照新稅法規定的比例計算扣除。

　　五、關(guān)于技術(shù)開(kāi)發(fā)費的加計扣除形成的虧損的處理

　　為貫徹落實(shí)國發(fā)[2006]6號文國務(wù)院《實(shí)施〈國家中長(cháng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規劃綱要（2006－2020年）〉的若干配套政策》，財稅[2006]88號文《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng )新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》對內、外資企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費的扣除統一作了具體規定，并改變了以往有關(guān)文件對內、外資企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費加計扣除的有關(guān)限制，對財務(wù)核算制度健全的實(shí)行查賬征稅的內外資企業(yè)，無(wú)論盈虧都允許加計扣除發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費用，當年不足抵扣的部分可在以后不超過(guò)五年的年度應納稅所得額中結轉抵扣。新稅法也明確了企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費用允許加計扣除的優(yōu)惠政策，但對由于技術(shù)開(kāi)發(fā)費加計扣除而使企業(yè)形成年度虧損的情況，并未明確處理辦法。為此，文件第八條明確，對企業(yè)由于技術(shù)開(kāi)發(fā)費加計扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補，但結轉年限最長(cháng)不得超過(guò)5年。文件的這一規定實(shí)際上是將因技術(shù)開(kāi)發(fā)費加計扣除而使企業(yè)形成虧損部分作為納稅調減項目處理，同時(shí)也符合國發(fā)[2006]6號文的精神。

　　六、關(guān)于開(kāi)（籌）辦費的處理

　　“兩法”合并前，內、外資企業(yè)所得稅《實(shí)施細則》都規定，籌建期發(fā)生的開(kāi)辦費，應當從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于5年的期限內分期扣除。新稅法對開(kāi)辦費的處理并未明確。此前有兩種意見(jiàn)：一種意見(jiàn)認為應與會(huì )計準則及會(huì )計制度的處理一致，即從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當期一次性扣除；另一種意見(jiàn)認為應作為長(cháng)期待攤銷(xiāo)費用處理，即自支出發(fā)生月份的次月起，在不低于3年的期限內分期攤銷(xiāo)。上述意見(jiàn)在實(shí)務(wù)中一直有爭議。文件終于明確，新稅法中開(kāi)（籌）辦費未明確列作長(cháng)期待攤費用，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(cháng)期待攤費用的處理規定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度的未攤銷(xiāo)完的開(kāi)辦費，也可根據上述規定處理。文件實(shí)際上是認同了此前的兩種方法，并將具體處理的選擇權留給了企業(yè)。

　　七、其他問(wèn)題的明確

　　1、關(guān)于利息收入、租金收入和特許權使用費收入，新、舊稅法這方面的差異主要在于收入確認時(shí)間的不同。原內、外資稅法均以權責發(fā)制原則確認收入，而新稅法明確這三項收入實(shí)現的時(shí)間應分別按合同約定債務(wù)人、承租人、特許權使用人應付相應收入的時(shí)間確認，即基本以收付實(shí)現制原則確認收入。對于該項政策差異的銜接，文件規定，新稅法實(shí)施前根據原政策已計入當期收入的這三項收入，在新稅法實(shí)施后，凡與按合同約定支付時(shí)間確認的收入額發(fā)生變化的，應將該收入額減去以前年度已按照其它方式確認的收入額后的差額，確認為當期收入。

　　2、關(guān)于工效掛鉤企業(yè)工資儲備基金的處理。工效掛鉤是原內資企業(yè)工資稅前扣除辦法中的一種。新稅法對企業(yè)工資采取的是“發(fā)生的合理的工資薪金支出準予扣除”原則，工效掛鉤辦法在新稅法中不復存在。對于原執行工效掛鉤辦法的企業(yè)，在2008年1月1日以前已按規定提取，但因未實(shí)際發(fā)放而未在稅前扣除的工資儲備基金余額的處理，文件規定，可于2008年及以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí)，在實(shí)際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據實(shí)扣除。