一起三方抹賬稅務(wù)案例解析[案情介紹]
2009年5月至12月，甲公司從乙汽車(chē)部件有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“乙公司”）購進(jìn)鋼材，取得乙公司開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票174份，發(fā)票注明價(jià)款15208984.80元，稅額2585527.42元，價(jià)稅合計17794512.22元，甲公司據此申報抵扣了增值稅進(jìn)項稅。
甲、乙、丙三家公司為解脫債務(wù)鏈困擾，以多角抹賬的方式，清理債權、債務(wù)，經(jīng)各方協(xié)商一致同意，相互抹賬，并以此作賬務(wù)處理。抹賬方式：甲方付乙方貨款、乙方付丙方貨款、丙方付甲方貨款，抹賬金額均為18405018.46元。經(jīng)過(guò)抹賬，甲公司不再欠乙公司貨款，丙公司也不再欠甲公司貨款。根據上述協(xié)議，甲公司將上述購貨款支付給丙實(shí)業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“丙公司”） 8552769元額。
稅務(wù)機關(guān)根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）第一條第三項關(guān)于“納稅人購進(jìn)貨物或應稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷(xiāo)貨單位，提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進(jìn)項稅額，否則不予抵扣”的規定，認定甲公司從乙公司取得發(fā)票、而將購貨款支付給丙公司8552769元所對應的增值稅進(jìn)項稅額1242710.03元不得抵扣。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第538號）第一條“在中華人民共和國境內銷(xiāo)售貨物或者提供加工，修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人），應當依照本條例繳納增值稅”，第四條“除本條例第十三條規定外，納稅人銷(xiāo)售貨物或者提供應稅勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)銷(xiāo)售貨物或者應稅勞務(wù)），應納稅額為當期銷(xiāo)項稅額抵扣當期進(jìn)項稅額后的余額。應納稅額計算公式：應納稅額＝當期銷(xiāo)項稅額－當期進(jìn)項稅額”的規定，甲公司該抵扣稅款的行為造成少繳增值稅1242710.03元。稅務(wù)機關(guān)于2010年6月6日對甲公司下發(fā)《稅務(wù)處理決定書(shū)》，決定對甲公司少繳的增值稅1242710.03元予以追繳，并按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令第49號）第三十二條的規定加收滯納金。
稅務(wù)機關(guān)取得的證據主要有：
（一）甲公司2009年從乙公司取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票并抵扣稅款情況表及甲公司2009年從乙公司取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票復印件。證明了2009年5月至12月，甲公司從乙公司購進(jìn)鋼材，取得乙公司開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票174份，發(fā)票注明價(jià)款15208984.80元，稅額2585527.42元，價(jià)稅合計17794512.22元，甲公司據此申報抵扣增值稅進(jìn)項稅額2585527.42元的事實(shí)。
（二）甲公司和丙公司2008年12月28日簽訂的《代銷(xiāo)協(xié)議》；丙公司（存貨方）和某鋼材批發(fā)交易市場(chǎng)（保管方）于2009年1月1日簽訂的《貨物儲存保管協(xié)議》；乙公司和甲公司于2009年4月28日簽訂的《協(xié)議》；丙公司與乙公司于2009年5月8日簽訂的《倉儲保管協(xié)議》；委托方丙公司和受托方乙公司簽訂的《委托協(xié)議書(shū)》；乙公司從丙公司購貨取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。用來(lái)證明2009年5月至12月，甲公司從乙公司購進(jìn)的貨物（鋼材），主要是乙公司從丙公司購進(jìn)的事實(shí)。
（三）甲公司2009年“預付賬款—丙公司”賬頁(yè)及相關(guān)記賬憑證、付款憑證復印件。證明2009年5月至12月，甲公司向丙公司支付貨款8552769元但未從丙公司購進(jìn)貨物、2009年底丙公司欠甲公司貨款8396769.05元的事實(shí)。
（四）甲公司2009年“應付賬款—東安乙公司”賬頁(yè)及相關(guān)付款憑證復印件。證明2009年底甲公司欠乙公司貨款8859710.58元的事實(shí)。
（五）乙公司2009年“預付賬款—丙公司”賬頁(yè)復印件。證明2009年底，乙公司欠丙公司貨款9155302.33元的事實(shí)。
（六）2010年2月3日，甲公司（丙方）和乙公司（甲方）、丙公司（乙方）三家簽訂的抹賬協(xié)議及相關(guān)記賬憑證。抹賬協(xié)議的主要內容是：為解脫債務(wù)鏈困擾，以多角抹賬的方式，清理債權、債務(wù)，經(jīng)各方協(xié)商一致同意，相互抹賬，并以此作賬務(wù)處理。抹賬方式：甲方付乙方貨款、乙方付丙方貨款、丙方付甲方貨款，抹賬金額均為18405018.46元。經(jīng)過(guò)抹賬，甲公司不再欠乙公司貨款，丙公司也不再欠甲公司貨款。進(jìn)一步證明甲公司支付給丙公司的是“貨款”、甲公司以抹賬的方式將支付給丙公司的“貨款”抵頂了應支付給乙公司的貨款的事實(shí)；證明了2009年5月至12月，甲公司將應當支付給乙公司的貨款支付給丙公司8552769元的事實(shí)。
對于稅務(wù)機關(guān)的處理，甲公司不服，提起了行政復議，理由是：1.甲公司支付給丙公司的款項是借款而不是貨款，認為稅務(wù)機關(guān)所認定的違法事實(shí)不客觀(guān)。甲公司還提供了《借款協(xié)議》和丙公司支付利息的證明。2.稅務(wù)機關(guān)適用政策不當。根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項稅額抵扣問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[2003]17號）的規定，商業(yè)企業(yè)不再執行國稅發(fā)[1995]015號文關(guān)于付款才能抵扣進(jìn)項稅額的規定，因此甲公司無(wú)論是否支付貨款和如何支付款項，均不影響其享有憑票抵扣稅款的權力。
稅務(wù)機關(guān)反駁理由如下：
理由一：（1）甲公司提供的12份“借款協(xié)議”在稅務(wù)機關(guān)稽查局檢查階段并未全部提供，只提供了8月24日、10月5日、10月8日3份“借款協(xié)議”，借款金額分別為517175元、180000元、210000元。稅務(wù)機關(guān)所取得的3份“借款協(xié)議”上，有具體的匯票號碼、金額、記賬日期號和憑證號記錄，明顯反映“借款協(xié)議”是在實(shí)際付款后根據付款情況匯總而簽訂的，但是在復議過(guò)程中甲公司向省局提供的上述3份“借款協(xié)議”與稅務(wù)機關(guān)在檢查階段取得的不一致，已經(jīng)沒(méi)有了匯票號碼、金額、記賬日期等情況的記錄。另外9份“借款協(xié)議”上，也多有涂抹后殘留痕跡。因此甲公司提供的“借款協(xié)議”不具備證據應具有的“真實(shí)性”的基本特性，不能被采信。甲公司復議申請所附的2009年11月和12月收取丙公司支付甲公司“借款利息”的證明，也未在稅務(wù)機關(guān)稽查局檢查階段提供。由于前述證明“借款”的證據不可采信，“借款利息”資料缺乏被采信的基礎。
（2）稅務(wù)機關(guān)出示的證據足以證明甲公司支付給丙公司的款項是貨款。
（3）2010年2月3日，甲公司（丙方）和乙公司（甲方）、丙公司（乙方）三家簽訂的抹賬協(xié)議及相關(guān)記賬憑證，證明了甲公司將支付給丙公司的款項通過(guò)“抹賬”的方式抵頂了應付“乙公司”的購貨款，也就是說(shuō)甲公司將本案所指的應付乙公司的貨款不是直接支付給乙公司，而是支付給了丙公司，再通過(guò)抹賬抵頂其欠乙公司的貨款。因此無(wú)論甲公司支付給丙公司的款項是“貨款”還是“借款”，均不能改變甲公司“所支付款項的單位，與開(kāi)具抵扣憑證的銷(xiāo)貨單位”不一致的事實(shí)。
理由二：（1）稅務(wù)機關(guān)處理決定所依據的《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）沒(méi)有被宣布作廢，是現行有效文件。
（2）現行的國稅發(fā)[2003]17號文并未涉及國稅發(fā)[1995]192號文的修改問(wèn)題，僅規定“增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其專(zhuān)用發(fā)票所列明的購進(jìn)貨物或應稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額抵扣時(shí)限，不再執行《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理工作的通知》（國稅發(fā)[1995]015號）中第二條有關(guān)進(jìn)項稅額申報抵扣時(shí)限的規定。”（注：國稅發(fā)[1995]015號文中第二條規定：商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進(jìn)的貨物付款后才能申報抵扣進(jìn)項稅額，尚未付款或尚未開(kāi)出承兌商業(yè)匯票的，其進(jìn)項稅額不得作為納稅人當期進(jìn)項稅額予以抵扣。）國稅發(fā)[2003]17號文僅僅是對“申報抵扣時(shí)限”作出了新的規定，并未否定或者變更國稅發(fā)[1995]192號文關(guān)于“票款不一”不得抵扣進(jìn)項稅額的規定，兩者是從不同的角度對進(jìn)項抵扣問(wèn)題作出規定，并不沖突。因此，國稅發(fā)[1995]192號文的有關(guān)規定不存在與新法抵觸作廢的問(wèn)題，依舊是現行有效文件。所以，針對甲公司“票款不一”的違法事實(shí)，稅務(wù)機關(guān)根據國稅發(fā)[1995]192號文處理是完全正確的。
[案例評析]
目前，雖然該復議案件還處于上一級稅務(wù)機關(guān)的審理當中，但其中反映出來(lái)的問(wèn)題卻是深層次的?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于發(fā)布已失效或廢止的稅收規范性文件目錄的通知》（國稅發(fā)[2006]62號）對《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）部分內容作出了廢止的規定，第一條中 “（二）商業(yè)企業(yè)接受投資、捐贈和分配的貨物抵扣進(jìn)項稅額的手續”規定被廢止。即：“根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理工作的通知》（國稅發(fā)[1995]015號）的規定，增值稅一般納稅人購進(jìn)貨物其進(jìn)項稅額的抵扣，商業(yè)企業(yè)必須在購進(jìn)貨物付款后才能夠申報抵扣進(jìn)項稅額。對商業(yè)企業(yè)接受投資、捐贈和分配的貨物，以收到增值稅專(zhuān)用發(fā)票的時(shí)間為申報抵扣進(jìn)項稅額的時(shí)限。在納稅人申報抵扣進(jìn)項稅額時(shí)，應提供有關(guān)投資、捐贈和分配貨物的合同或證明材料”的規定不再執行。同時(shí)，國稅發(fā)[1995]192號中“（四）分期付款方式購進(jìn)貨物的抵扣時(shí)間。商業(yè)企業(yè)采取分期付款方式購進(jìn)貨物，凡是發(fā)生銷(xiāo)貨方是先全額開(kāi)具發(fā)票，購貨方再按合同約定的時(shí)間分期支付款項的情況，其進(jìn)項稅額的抵扣時(shí)間應在所有款項支付完畢后，才能夠申報抵扣該貨物的進(jìn)項稅額”及“（五）增值稅一般納稅人違反上述第（三）、（四）項規定的，稅務(wù)機關(guān)應從納稅人當期進(jìn)項稅額中剔除，并在該進(jìn)項發(fā)票上注明，以后無(wú)論是否支付款項，均不得計入進(jìn)項稅額申報抵扣”的規定也被廢止。但對于第一條中“（三）納稅人購進(jìn)貨物或應稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷(xiāo)貨單位，提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進(jìn)項稅額，否則不予抵扣”的規定予以保留，繼續有效。所以基層稅務(wù)機關(guān)執行政策并無(wú)偏差。
雖然企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中三方抹賬是很平常的一件事，但是由于國家在制定稅收政策時(shí)，可能考慮的是為了避免虛開(kāi)票據，未考慮對正常的資金周轉造成的影響。因此該案警示我們，企業(yè)應當盡量避免“票款不一”的現象發(fā)生。
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