新準則取消“待攤費用”和“預提費用”科目的原因
?。ㄒ唬┳裱Y產(chǎn)負債觀(guān)
新準則強化資產(chǎn)負債觀(guān)，淡化收入費用觀(guān)。資產(chǎn)負債觀(guān)更符合信息有用性，將已不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益，即不符合資產(chǎn)定義的項目剔除出資產(chǎn)負債表。比如，“待攤費用”本質(zhì)上是一種費用，屬于無(wú)價(jià)值資產(chǎn)，是企業(yè)一經(jīng)發(fā)生就已消耗的一項“沉沒(méi)成本”，它沒(méi)有使用價(jià)值，沒(méi)有流通性，假如企業(yè)破產(chǎn)，是不可能用它來(lái)償還債務(wù)的，如果將它歸類(lèi)于資產(chǎn)，會(huì )虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額，虛夸企業(yè)的資產(chǎn)負債率，嚴重影響企業(yè)財務(wù)指標的公允性，不利于投資者對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與財務(wù)狀況作出正確的判斷。
上述有些企業(yè)仍保留“待攤費用”和“預提費用”科目，或者采用“預付賬款”、“其他應收款”、“預收賬款”、“其他應付款”等替代科目，其本質(zhì)上是一樣的，都沒(méi)有遵循資產(chǎn)負債觀(guān)，不符合新準則的要求。
?。ǘ┓闲聹蕜t中會(huì )計要素的定義
從新準則對資產(chǎn)的定義看，資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源。
待攤費用是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生，應由當期及以后各期負擔的費用，直接表現為經(jīng)濟利益流出企業(yè)，企業(yè)資產(chǎn)、所有者權益的減少，預期不會(huì )給企業(yè)帶來(lái)任何經(jīng)濟利益，因此不能被劃入資產(chǎn)范疇。新準則規定，負債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項形成的、預期會(huì )導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現時(shí)義務(wù)。
預提費用是企業(yè)按照規定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用，雖然這些費用預期會(huì )導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，但它們并不是企業(yè)過(guò)去的交易或事項形成的現時(shí)義務(wù)，其同樣不符合新準則對負債的定義。
再看新準則對費用的定義，費用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì )導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。這一定義能很好地包容“兩費”的定義，因為每一個(gè)“兩費”明細項目的設置都是在經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)，而且每個(gè)項目經(jīng)濟利益的流出額都能可靠地計量。因此，“兩費”應隸屬于新準則中的費用要素而不是資產(chǎn)或負債要素。
?。ㄈ嘭煱l(fā)生制不構成障礙
新準則將權責發(fā)生制提升為會(huì )計基礎，但是這并不意味著(zhù)作為權責發(fā)生制主要賬戶(hù)的“兩費”不能被取消。雖然在真實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果方面，權責發(fā)生制較收付實(shí)現制具有較大的優(yōu)越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往帶來(lái)巨大危害。
例如，權責發(fā)生制與會(huì )計信息質(zhì)量要求的實(shí)質(zhì)重于形式、謹慎性、相關(guān)性和重要性等相矛盾，會(huì )使企業(yè)虛列資產(chǎn)和虛增當期利潤。近年來(lái)，“兩費”的設置等許多核算方法對資產(chǎn)和負債準確披露產(chǎn)生的負面影響，隨著(zhù)安然等丑聞爆發(fā)而遭到了重點(diǎn)批判，改良權責發(fā)生制的呼聲很高，修正的收付實(shí)現制（如現金流動(dòng)制）也對權責發(fā)生制提出了挑戰。以前曾有學(xué)者提出從會(huì )計信息質(zhì)量要求的重要性來(lái)衡量，可以不設置“兩費”科目，以保證企業(yè)的資產(chǎn)和負債得到更合理的披露，這個(gè)觀(guān)點(diǎn)恰恰符合新準則的要求。
?。ㄋ模┯欣诮鉀Q實(shí)務(wù)中的問(wèn)題
在實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)對“兩費”業(yè)務(wù)進(jìn)行核算時(shí)，故意作賬戶(hù)游戲，利用“兩費”作為調節利潤的“蓄水池”或“變壓器”，成為企業(yè)粉飾會(huì )計報表的慣用手段。
概括起來(lái)，利用“兩費”做假賬主要有隨意改變“兩費”的攤銷(xiāo)、預提期和攤銷(xiāo)、預提額：“掛而不攤”掩蓋虧損；將不屬于“兩費”的內容列入“兩費”；將屬于“兩費”的內容未列入“兩費”：“兩費”攤入和預提對象不正確：“兩費”在會(huì )計報表上披露不準確等幾種情況。
另外，預提費用還增加了納稅調整的工作量。所以，新準則取消“待攤費用”和“預提費用”這些過(guò)渡性科目，限制了企業(yè)調節各期利潤的操縱空間，將發(fā)生的受益期在一年以?xún)鹊馁M用，直接計入當期損益。這樣既簡(jiǎn)化了會(huì )計核算，又比較容易理解，也減輕了審計人員對該類(lèi)業(yè)務(wù)審計的工作量。
二、新準則下原制度規定的待攤費用的會(huì )計處理
原制度規定的待攤費用，是指企業(yè)已經(jīng)支出，但應由本期和以后各期分別負擔的、且分攤期限在1年以?xún)龋ò?年）的各項費用，如低值易耗品和出租出借包裝物攤銷(xiāo)、預付保險費、經(jīng)營(yíng)租賃的預付租金、預付報刊雜志費、季節性生產(chǎn)企業(yè)在停工期內的費用、一次交納數額較大需分攤的印花稅以及固定資產(chǎn)修理費用等。
?。ㄒ唬┑椭狄缀钠泛统鲎獬鼋璋b物攤銷(xiāo)
對于原制度中的低值易耗品和包裝物，在新準則中歸類(lèi)到“周轉材料”科目核算。新準則應用指南指出，周轉材料是指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉移其價(jià)值但仍保持原有實(shí)物形態(tài)不確認為固定資產(chǎn)的材料，如包裝物和低值易耗品，應當采用一次轉銷(xiāo)法或者五五攤銷(xiāo)法進(jìn)行攤銷(xiāo)；企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉材料等，可以采用一次轉銷(xiāo)法、五五攤銷(xiāo)法或者分次攤銷(xiāo)法進(jìn)行攤銷(xiāo)。“周轉材料”科目可按其種類(lèi)，分別“在庫”、“在用”和“攤銷(xiāo)”進(jìn)行明細核算。
采用一次攤銷(xiāo)法的，領(lǐng)用時(shí)應按其賬面價(jià)值，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷(xiāo)售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉材料”科目。周轉材料報廢時(shí)，應按報廢周轉材料的殘料價(jià)值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷(xiāo)售費用”、“工程施工”等科目。
采用其他攤銷(xiāo)法的，領(lǐng)用時(shí)應按其賬面價(jià)值，借記“周轉材料——在用”科目，貸記“周轉材料——在庫”科目；攤銷(xiāo)時(shí)按應攤銷(xiāo)額，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷(xiāo)售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉材料——攤銷(xiāo)”科目。周轉材料報廢時(shí)應補提攤銷(xiāo)額，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷(xiāo)售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉材料——攤銷(xiāo)”科目。同時(shí)，按報廢周轉材料的殘料價(jià)值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷(xiāo)售費用”、“工程施工”等科目；并轉銷(xiāo)全部已提攤銷(xiāo)額，借記“周轉材料——攤銷(xiāo)”科目，貸記“周轉材料——在用”科目。
?。ǘ╊A付保險費、經(jīng)營(yíng)租賃的預付租金、預付報刊雜志費
對于預付保險費、經(jīng)營(yíng)租賃的預付租金、預付報刊雜志費的處理，按預付的金額分別計入有關(guān)成本或損益類(lèi)科目。屬于企業(yè)行政管理部門(mén)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的計入管理費用；屬于企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間（部門(mén)）為生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供勞務(wù)而發(fā)生的計入制造費用；屬于企業(yè)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)過(guò)程中發(fā)生的計入銷(xiāo)售費用。預付上述款項時(shí)，借記“管理費用”、“制造費用”、“銷(xiāo)售費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
?。ㄈ┘竟澬陨a(chǎn)企業(yè)在停工期內的費用
新準則應用指南中規定，企業(yè)發(fā)生的季節性的停工損失，借記“制造費用”科目，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。
?。ㄋ模┮淮谓患{數額較大、需分攤的印花稅
對于一次交納數額較大、需分攤的印花稅的處理，新準則應用指南規定，企業(yè)按規定計算確定的應交礦產(chǎn)資源補償費、房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅、土地使用稅、印花稅，借記“管理費用”科目，貸記“應交稅費”科目。
?。ㄎ澹┕潭ㄙY產(chǎn)修理費用
新準則規定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續支出，符合準則規定的固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時(shí)計入當期損益。固定資產(chǎn)的日常維護支出只是確保固定資產(chǎn)處于正常工作狀態(tài)，通常不滿(mǎn)足固定資產(chǎn)的確認條件，應在發(fā)生時(shí)計入管理費用或銷(xiāo)售費用，不得采用預提或待攤方式處理。新準則應用指南規定，企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間（部門(mén)）和行政管理部門(mén)等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續支出，如不滿(mǎn)足資本化條件，應當直接計入管理費用。企業(yè)發(fā)生的與專(zhuān)設銷(xiāo)售機構相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費用等后續支出，直接計入銷(xiāo)售費用。
三、新準則下原制度規定的預提費用的會(huì )計處理
原制度規定的預提費用是指企業(yè)按照規定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用，如借款利息、預提的租金、保險費和固定資產(chǎn)修理費等。
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新準則應用指南規定，通過(guò)設置“應付利息”科目，核算企業(yè)按照合同約定應支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長(cháng)期借款、企業(yè)債券等應支付的利息。資產(chǎn)負債表日，應按攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息費用，借記“利息支出”、“在建工程”、“財務(wù)費用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記“長(cháng)期借款——利息調整”、“吸收存款——利息調整”等科目。實(shí)際支付利息時(shí)，借記“應付利息”科目，貸記“銀行存款”等科目。
?。ǘ╊A提的固定資產(chǎn)修理費用、租金和保險費
根據對待攤費用中固定資產(chǎn)修理費用的分析可以得知，新準則及其應用指南不再對固定資產(chǎn)的修理費用進(jìn)行預提，而是在實(shí)際發(fā)生時(shí)根據支出能否資本化分別進(jìn)行相應的處理。不能資本化的修理費用直接計入當期費用，可以資本化的計入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。對于當期應負擔的租金和保險費，也可以不進(jìn)行預提，等到實(shí)際支付租金和保險費時(shí)，按支付的金額分別計入有關(guān)成本或損益類(lèi)科目
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