所謂虛假出資，是指股東表面上出資而實(shí)際未出資，本質(zhì)特征是股東未支付相應對價(jià)而取得公司股權。在設立公司或公司增加注冊資本時(shí)，股東為了應付驗資，將款項短期轉入公司賬戶(hù)后又立即轉出，公司未實(shí)際使用該款項進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，是實(shí)踐中虛假出資的常見(jiàn)表現形式之一。對這種虛假出資行為，人們較多關(guān)注的是《民商法》與《刑法》相關(guān)法律責任，其實(shí)虛假出資還衍生出巨大的稅收法律風(fēng)險。本文舉例闡述如下。
例：2009年3月，A公司為提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)，需增加企業(yè)注冊資本2000萬(wàn)元，但股東無(wú)力增資，于是公司控股股東B向他人借款2000萬(wàn)元，用于公司注冊資本驗資。3月31日驗資結束，當日，B從A公司將2000萬(wàn)元款項借出，歸還他人。7月1日，A公司因經(jīng)營(yíng)需要向銀行貸款1000萬(wàn)元，年利率6%.由于B實(shí)際上根本沒(méi)有增加注冊資本，B向A公司的2000萬(wàn)元借款年底未歸還，A公司也未收取借出款項利息及代扣代繳個(gè)人所得稅款。
根據上述經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，A公司應作如下賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）：
1.收到股東B增資款項時(shí)
借：銀行存款 2000
貸：實(shí)收資本 2000。
2.將資金借于股東B時(shí)
借：其他應收款——B 2000
貸：銀行存款 2000。
3.支付當年銀行貸款利息時(shí)
借：財務(wù)費用 30（1000×6%÷2）
貸：銀行存款 30。
從上述會(huì )計分錄可以看出，在B無(wú)法歸還借款的情況下，A公司借給B的2000萬(wàn)元款項將一直掛在“其他應收款”賬上?；谏鲜龅臅?huì )計業(yè)務(wù)事實(shí)，衍生出下述稅收問(wèn)題。
一、營(yíng)業(yè)稅
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條規定，在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅納稅人，應當依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。第七條規定，納稅人提供應稅勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其營(yíng)業(yè)額。
A公司與其股東B是獨立的法律主體，A公司長(cháng)期借款與股東B，無(wú)正當理由不收取利息減少應稅營(yíng)業(yè)額，稅務(wù)機關(guān)有權核定A公司讓渡資金的利息收入。國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）〉的通知》（
國稅函發(fā)[1995]156號）第十條規定，《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》規定，貸款屬于“金融保險業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據這一規定，不論金融機構還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。假定稅務(wù)機關(guān)確定的資金使用利率為6%，則2009年A公司應確認的利息收入為2000×6%÷12×9＝90（萬(wàn)元），應繳納營(yíng)業(yè)稅為90×5%＝4.5（萬(wàn)元）。
二、企業(yè)所得稅
《企業(yè)所得稅法》第四十一條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零九條規定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權按照合理方法調整?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十一條所稱(chēng)關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：
?。ㄒ唬┰谫Y金、經(jīng)營(yíng)、購銷(xiāo)等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；
?。ǘ┲苯踊蛘唛g接地同為第三者控制；
?。ㄈ┰诶嫔暇哂邢嚓P(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。
B是A公司的控股股東，B與A公司之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。A企業(yè)應確認讓渡資金給他人使用的利息應納稅所得并繳納企業(yè)所得稅。則2009年A公司應確認利息收入的應納所得稅額為（90－4.5）×25%＝21.375（萬(wàn)元）。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復》（
國稅函[2009]312號）規定，凡企業(yè)投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實(shí)繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時(shí)扣除。
A公司股東B虛假出資，其應繳資本額實(shí)質(zhì)上并未到位，則A公司因此流動(dòng)資金不足而向銀行貸款產(chǎn)生的利息支出不得在計算企業(yè)應納稅所得額時(shí)扣除。A公司2009年度應調增應納所得稅額為30×25%＝7.5（萬(wàn)元）。
三、個(gè)人所得稅
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于規范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（
財稅[2003]158號）第二條規定，納稅年度內個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個(gè)人所得稅。
由于股東B在年終既未歸還借款又未將款項用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，則2009年末，A公司應代扣代繳股東B個(gè)人所得稅2000×20%＝400（萬(wàn)元）。
A公司和股東B都沒(méi)有按照稅法的要求核算納稅，將面臨主管稅務(wù)機關(guān)查補A企業(yè)稅款33.375萬(wàn)元（4.5＋21.375+7.5），向股東B追繳個(gè)人所得稅款400萬(wàn)元，并對A公司處以巨額的罰款、滯納金的處理。由此可見(jiàn)，虛假出資衍生的稅收法律風(fēng)險巨大，應引起每一位企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的注意。
