《企業(yè)會(huì )計準則第17號--借款費用》規定，企業(yè)發(fā)生的借款費用（含專(zhuān)門(mén)借款和一般借款費用），可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的，應當予以資本化；其他借款費用，應當在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額確認為費用。需要注意的是，會(huì )計準則所稱(chēng)的“符合資本化條件的資產(chǎn)”是指，“需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。相當長(cháng)時(shí)間一般為一年以上。作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所開(kāi)發(fā)的商品房，一般都要經(jīng)過(guò)很長(cháng)的時(shí)間，所以，對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對外借款用于開(kāi)發(fā)商品房的，應當予以資本化。而借款費用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。在企業(yè)會(huì )計準則中，“借款費用”被分成了兩塊，一是“應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本”的部分，二是應計入當期損益的“其他借款費用”。這里的“其他借款費用”指的就是“包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等”中不能資本化的部分，應當在發(fā)生時(shí)，根據其發(fā)生額確認為財務(wù)費用。

　　企業(yè)會(huì )計準則同時(shí)規定：專(zhuān)門(mén)借款的利息資本化金額“應當以專(zhuān)門(mén)借款當期實(shí)際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定”。企業(yè)在借人專(zhuān)門(mén)借款后，常常不會(huì )馬上將其全部用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)，而可能將其存入銀行或用作暫時(shí)性投資。在這種情況下，這些專(zhuān)門(mén)借入資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資獲得的投資收益，應從發(fā)生的借款利息中扣除，以準確計算該專(zhuān)門(mén)借款利息中應予以資本化的金額。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的借款費用，在計算土地增值稅時(shí)及企業(yè)所得稅時(shí)應當如何稅前扣除？筆者結合企業(yè)所得稅以及土地增值稅的有關(guān)稅收政策規定進(jìn)行闡釋。

　　一、土地增值稅的稅前扣除

　　根據《土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》第七條第三款規定，財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤，并提供金融機構證明的，允許據實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計算的金額；凡不能提供金融機構證明的，利息不單獨扣除，財務(wù)費用的扣除按取得土地使用權所支付的金額及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本（指開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設施的成本，下同）的5%以?xún)扔嬎憧鄢?。由于土地增值稅規?#8220;提供金融機構證明的，允許據實(shí)扣除……”，相應對不能提供金融機構證明的（也只有向金融機構借款才可以提供金融機構證明），如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向社會(huì )融資以及向其他非金融機構和個(gè)人的借款，由于不能提供金融機構證明，對發(fā)生的利息支出的扣除，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅函[2010]220號）文作出了明確的規定：財務(wù)費用中的利息支出凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，利息支出按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以?xún)扔嬎憧鄢?；對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用計算扣除時(shí)不能同時(shí)適用據實(shí)扣除和比例扣除兩種辦法。另外，國稅函[2010]220號文還明確規定：對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，仍然可以按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以?xún)扔嬎憧鄢?/p>

　　需要說(shuō)明的是，土地增值稅政策中規定的“財務(wù)費用”中的利息支出是否不包括應計入“開(kāi)發(fā)成本--間接費用”中的利息支出？要濾清這一問(wèn)題，還需要從土地增值稅政策的出臺與當初的企業(yè)會(huì )計制度規定聯(lián)系起來(lái)理解。原會(huì )計制度以及原企業(yè)會(huì )計準則規定：需要借款費用資本化的并不包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)作為存貨管理的商品房。即當初房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對為開(kāi)發(fā)商品房而發(fā)生的借款費用一律計入“財務(wù)費用”科目。所以，土地增值稅政策出臺時(shí)，順應當時(shí)的企業(yè)會(huì )計制度的規定，土地增值稅政策表述為“財務(wù)費用”中的利息支出允許依法據實(shí)扣除。而現行的企業(yè)會(huì )計準則規定：對需要相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)才能達到可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等而借入的資金所發(fā)生的借款費用應當予以資本化。因此，房地產(chǎn)企業(yè)借款費用予以資本化是土地增值稅政策出臺之后的變化，但作為稅收政策并非是隨著(zhù)會(huì )計政策的變化而變化。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所發(fā)生的借款利息支出計入“開(kāi)發(fā)費用--間接費用”的，在計算土地增值稅時(shí)，要從“開(kāi)發(fā)成本--間接費用”中剔除，并單獨計算扣除。并且國稅函[2010]220號文也已明確指出：“土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應調整至財務(wù)費用中計算扣除。”

　　除利息支出外的借款費用如何進(jìn)行土地增值稅扣除？根據現行企業(yè)會(huì )計準則的規定，應當予以資本化的借款費用以及按規定因計入財務(wù)費用的借款費用并不僅僅是指銀行利息支出，還包括折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。而土地增值稅規定的借款費用扣除中，僅限于利息支出，并且限定能夠提供金融機構證明的，允許按不超過(guò)商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計算的金額據實(shí)扣除。在原會(huì )計制度中，企業(yè)對外借款發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等應當計人“財務(wù)費用”科目，所以，對借款費用中除利息支出外的其他借款費用不允許扣除。另外，對尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入以及進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益，也應從允許扣除的利息支出中扣除。

　　另?yè)秶叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第八條第二款規定，對于超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許稅前扣除。而在會(huì )計處理上，對超過(guò)貸款期限的利息部分應當予以資本化；對企業(yè)借款逾期未還銀行收取的罰息，應當計入“營(yíng)業(yè)外支出”。相應地電不能稅前扣除。

　　二、企業(yè)所得稅的稅前扣除

　　根據《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條規定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除；企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達到預定可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規定扣除。由此可見(jiàn)，企業(yè)所得稅法的規定與企業(yè)會(huì )計準則的規定是一致的。但在利息支出的標準上，根據《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出準予扣除：（1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；（2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計算的數額的部分。從該規定中可以看出，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出的稅前扣除仍然是一致的，唯一不同之處在于，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不論是否超過(guò)金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率，會(huì )計規定按實(shí)際支付的利息予以資本化；而企業(yè)所得稅規定，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率（包括基準利率和浮動(dòng)利率）計算的數額的部分方可稅前扣除。這就需要納稅人在企業(yè)所得稅年度納稅申報時(shí)，對已結轉的成本中的利息支出部分要進(jìn)行相應的納稅調整。另外，銀行加收的罰息，在企業(yè)會(huì )計處理上，應當計人營(yíng)業(yè)外支出。根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[1997]191號）第二條規定，納稅人逾期歸還銀行貸款，銀行按規定加收的罰息，不屬于行政性罰款，允許在稅前扣除。