新會(huì )計準則中新會(huì )計科目設置的變化
“會(huì )計記錄是在確認和計量基礎上對經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項運用會(huì )計科目進(jìn)行賬務(wù)處理的方法。我國以前的會(huì )計制度主要是以會(huì )計科目和會(huì )計報表形式加以規定的，其中涵蓋了會(huì )計確認和計量的內容，將會(huì )計確認、計量、記錄和報告融為一體。新會(huì )計準則改變了這種傳統的做法，明確了會(huì )計確認、計量報告構成會(huì )計準則體系的正文，從而實(shí)現了國際趨同；同時(shí)根據會(huì )計準則規定了156個(gè)會(huì )計科目及其主要帳務(wù)處理，作為準則應用指南的附錄。國際會(huì )計準則不涉及會(huì )計記錄，主要是規范會(huì )計確認、計量、報告，會(huì )計科目由企業(yè)自行設計并進(jìn)行賬務(wù)處理。我國目前乃至相當長(cháng)的時(shí)期內，還不能缺少對會(huì )計記錄的規范，這樣的設計和安排，能夠使會(huì )計準則更具有操作性，便于會(huì )計準則體系全面地貫徹實(shí)施。”
一、新會(huì )計科目設置的指導思想
1、與國際慣例趨同將會(huì )計科目設置與使用的自主權逐漸回歸企業(yè)：“企業(yè)在不違反會(huì )計準則中確認、計量和報告規定的前提下，可以根據本單位實(shí)際情況自行增設、分拆、合并會(huì )計科目。”“會(huì )計科目編號供企業(yè)填制會(huì )計憑證、登記會(huì )計賬簿、查閱會(huì )計賬目、采用會(huì )計軟件系統參考，企業(yè)可以結合實(shí)際情況自行確定會(huì )計科目編號”。不再要求企業(yè)執行統一的會(huì )計科目編號。
2、盡可能地取消了過(guò)渡性科目，限制了企業(yè)調節各期利潤的操縱空間；如：“待攤費用”、“預提費用”、“待轉庫存商品差價(jià)”、“待轉資產(chǎn)價(jià)值”、“股權投資準備”、“接受非現金資產(chǎn)捐贈準備”等。
3、科目名稱(chēng)與核算內容更貼近使報表編制主體與報表使用者通過(guò)會(huì )計科目能夠直觀(guān)地看到核算內容，無(wú)需查找文件說(shuō)明了解某會(huì )計科目反映的經(jīng)濟內容。如：對環(huán)境變化反映敏感的資產(chǎn)、負債科目以持有目的、市場(chǎng)條件與管理要求的特點(diǎn)命名，如：“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“投資性房地產(chǎn)”、“交易性金融負債”等。
4、簡(jiǎn)化會(huì )計科目，提高會(huì )計信息清晰度使報表編制主體操作更簡(jiǎn)明、高效；使報表使用者能夠更清楚地看到企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的輪廓與線(xiàn)條，清醒地評價(jià)過(guò)去、準確地預測未來(lái)。如，將銷(xiāo)售環(huán)節以外的應收款項全部歸入“其他應收款”（僅限于流動(dòng)資產(chǎn)）；不再按材料用途設置科目，僅設“原材料”與“周轉材料”；對非日?；顒?dòng)的“利得”、“損失”僅設“營(yíng)業(yè)外收入”與“營(yíng)業(yè)外支出”等。
二、新會(huì )計科目框架體系變化
1、打破歷史框架將會(huì )計科目設置為六類(lèi)：除過(guò)去的五類(lèi)外，增設了資產(chǎn)、負債雙重性科目——共同類(lèi)科目，如“衍生工具”、“套期工具”、“被套期項目”等。該類(lèi)科目在資產(chǎn)負債表中如何歸類(lèi)，取決于余額的方向，當余額為借方時(shí)，作為資產(chǎn)，當余額在貸方時(shí)，作為負債。
2、涵蓋所有行業(yè)156個(gè)會(huì )計科目包括：一般工商企業(yè)、金融行業(yè)、農業(yè)、采掘業(yè)等各行業(yè)交易事項使用的會(huì )計科目?！镀髽I(yè)會(huì )計制度》設置了85個(gè)會(huì )計科目，僅限于一般工商企業(yè)。
3、適應資產(chǎn)負債表按“凈值”列示資產(chǎn)、負債的變化將“調整科目”與“被調整科目”作為同類(lèi)科目，如：“未確認融資費用”，作為“長(cháng)期負債”的抵減科目，被重分類(lèi)為負債科目。但是，《企業(yè)會(huì )計制度》將此科目作為資產(chǎn)科目，這種分類(lèi)錯誤導致在財務(wù)報表中高估資產(chǎn)，低估負債，使“報表財務(wù)狀況”虛假繁榮。
4、根據不同資產(chǎn)、負債特性與持有目的設置會(huì )計科目根據不同資產(chǎn)、負債的計價(jià)模式設計會(huì )計科目，如：采用成本計價(jià)模式的資產(chǎn)，設置“減值準備”調整科目；采用公允值計價(jià)模式的資產(chǎn)、負債，設置“成本”與“公允價(jià)值變動(dòng)”明細科目，以便掌握初始成本與持有價(jià)值的變動(dòng)情況。
三、一般企業(yè)常用會(huì )計科目的設置變化及原因分析
（一）新準則增設科目的原因分析
1、資產(chǎn)的重新分類(lèi)
?。?）對外投資重新分類(lèi)。過(guò)去投資按持有時(shí)間與投資性質(zhì)分為“短期投資”與“長(cháng)期投資”：“債權投資”與“股權投資”。新準則將對外投資按：持有目的、市場(chǎng)條件、風(fēng)險管理要求劃分為“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“長(cháng)期股權投資”。
?。?）從固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨（房地產(chǎn)企業(yè)）重新分類(lèi)，分離出“投資性房地產(chǎn)”。
2、彌補過(guò)去的缺陷
?。?）過(guò)去沒(méi)有設置“長(cháng)期應收款”科目，使應收款項全部計入流動(dòng)資產(chǎn)，導致美化財務(wù)狀況的報表效果。
?。?）過(guò)去沒(méi)有設置“應付利息”科目，不區分“應收利息”與“應計利息”，使長(cháng)期負債中的應付利息計入長(cháng)期負債。而實(shí)質(zhì)上，應付利息為短期負債，盡管是長(cháng)期負債的，但由于償付方式為分期付息，到期還本；而應計利息為長(cháng)期負債，因償付方式為到期一次還本付息。
3、引入新的計價(jià)模式
?。?）由于引入“公允值計價(jià)模式”，因此，將公允值計量的資產(chǎn)、負債增設了“交易性的金融資產(chǎn)”、“交易性的金融負債”、“投資性房地產(chǎn)”、“可供出售的金融資產(chǎn)”。
?。?）由于公允值計價(jià)模式區分為公允值變動(dòng)計入當期損益與計入權益兩種類(lèi)型，因此為“公允值計量，且其變動(dòng)計入當期損溢的資產(chǎn)、負債”，增設“公允價(jià)值變動(dòng)損溢”科目，以核算資產(chǎn)、負債持有期間公允價(jià)值變動(dòng)損溢。
?。?）由于引入貨幣時(shí)間價(jià)值概念，對遞延收入需要分離融資性收益，因此，增設了“未實(shí)現融資收益”科目。
?。?）由于《租賃》準則引入了未擔保余值概念，增設了“未擔保余值”科目。
?。?）所得稅會(huì )計引入“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”。過(guò)去采用“應付稅款法”或“損益表債務(wù)法”。因此，增設了“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”科目，并在“所得稅費用”總賬科目下分設“當期所得稅費用”與“遞延所得稅費用”明細科目。“遞延所得稅資產(chǎn)”用于記錄可抵扣暫時(shí)性差異：“遞延所得稅負債”用于記錄應納稅暫時(shí)性差異。這兩個(gè)科目與《企業(yè)會(huì )計制度》中的“遞延稅款”的區別在于：前者記錄資產(chǎn)、負債的暫時(shí)性差異；后者記錄收入、費用的時(shí)間性差異，角度不同、涵蓋面不同（暫時(shí)性差異涵蓋面更完整）。
4、會(huì )計準則的修訂由于《無(wú)形資產(chǎn)》準則的修訂，導致增設了“商譽(yù)”、“研發(fā)支出”科目。
?。?）新準則界定的無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。不包括不可辨認的無(wú)形資產(chǎn)，因此商譽(yù)不再是無(wú)形資產(chǎn)。
?。?）新準則規定：企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿(mǎn)足規定的各條件，可以確認無(wú)形資產(chǎn)。 因此，增設“研發(fā)支出”科目，歸集、計算自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)費用、成本。
5、公司法的修訂修改后的《公司法》（2005）規定：“公司不得收購本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：（一）減少公司注冊資本；（二）與持有本公司股份的其他公司合并；（三）將股份獎勵給本公司職工；（四）股東因對股東大會(huì )作出的公司合并、分立決議持異議，要求公司收購其股份的。” 企業(yè)為上述（2）、（3）、（4）原因導致的回購本公司股票（且不注銷(xiāo)），增設“庫存股”科目。
6、金融市場(chǎng)發(fā)展需要考慮融入國際經(jīng)濟組織后，我國金融市場(chǎng)將會(huì )很快融入國際市場(chǎng)，金融商品不斷地增加，以及企業(yè)財務(wù)管理者金融意識的強化，金融工具在企業(yè)中應用會(huì )不斷增加。因此，增設了“衍生工具”、“套期工具”、“被套期項目”等共同類(lèi)科目。
7、區分“一般收益”與“虛擬收益”為使報表使用者更準確地評價(jià)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jì)及預測企業(yè)未來(lái)，在損益類(lèi)中增設了“資產(chǎn)減值損失”（未導致現金流出的虛擬損失），與“公允價(jià)值變動(dòng)損益”（未導致現金流出、流入的虛擬損益）。
8、其他原因
?。?）政府補助核算方法的改變，增設了“遞延收益”科目，核算與資產(chǎn)相關(guān)及與未來(lái)收益相關(guān)的政府補助。不再以取得政府補助時(shí)確認當期收益，而采取遞延確認的方式。
?。?）由于頒布了《職工薪酬》準則（過(guò)去沒(méi)有這一準則），增設了“應付職工薪酬”科目。該科目并非過(guò)去“應付工資”與“應付福利費”的簡(jiǎn)單合并。因為職工薪酬的內容不僅局限于工資與福利費。
?。?）按材料價(jià)值轉移方式設置科目，增設了“周轉材料”科目。該科目并非過(guò)去的“包裝物”、“低值易耗品”的合并，而是強調多次使用、價(jià)值逐漸轉移（隨產(chǎn)品一同銷(xiāo)售的包裝物不在本科目?jì)群怂悖?
?。?）有些新科目因核算內容與過(guò)去有些小的變化導致名稱(chēng)上有些微調。如“其他業(yè)務(wù)成本”、“銷(xiāo)售費用”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”等。
（二）新準則取消科目的原因分析
1、彌補過(guò)去《制度》的缺陷如：取消“待攤費用”、“預提費用”、“待轉庫存商品差價(jià)”等過(guò)渡性科目，減少企業(yè)利用過(guò)渡性科目調節利潤的空間（但如企業(yè)根據權責發(fā)生制原則，仍需要過(guò)渡性科目的可增設）。
2、修訂了會(huì )計準則
?。?）《收入》準則的修訂：分期收款銷(xiāo)售不再按合同收款日確認收入，而是滿(mǎn)足收入確認條件時(shí)一次確認收入（分離融資性質(zhì)的收益），因此，取消了“分期收款發(fā)出商品”。
?。?）《投資》準則的修訂不再按持有時(shí)間劃分投資，取消了“短期投資”、“短期投資跌價(jià)準備”與“長(cháng)期債權投資”科目。
3、由于個(gè)別事項核算變化
?。?）接受捐贈事項不再區分現金與非現金資產(chǎn)，接受捐贈時(shí)直接計入當期“營(yíng)業(yè)外收入”。因此取消“待轉資產(chǎn)價(jià)值”科目。
?。?）商品銷(xiāo)售回購業(yè)務(wù)，作為負債處理，銷(xiāo)售時(shí)，借計“銀行存款”、貸計“其他應付款”（回購時(shí)作相反分錄）。因此，取消“待轉庫存商品差價(jià)”科目。這一改變，糾正了過(guò)去回購業(yè)務(wù)形成表外負債的缺陷。
4、簡(jiǎn)化科目設置的需要
?。?）取消了“應收補貼款”，該項內容計入“其他應收款”。
?。?）取消了“委托代銷(xiāo)商品”，該項內容計入“發(fā)出商品”。
?。?）取消了“包裝物”、“自制半成品”，計入“原材料”。
除上述增減變化外，有些會(huì )計科目名稱(chēng)沒(méi)有變化但是核算內容與計量方法也發(fā)生了較大的變動(dòng)。相關(guān)內容在《新會(huì )計準則變化點(diǎn)及案例說(shuō)明——會(huì )計科目轉換、變化與使用》一書(shū)中作了詳細地闡述。
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