企業(yè)資產(chǎn)重組是當前企業(yè)改革的重點(diǎn)，也是構建現代企業(yè)制度的重要途徑。資產(chǎn)重組的方式很多，有合并、兼并、分立、股權重組、資產(chǎn)轉讓等形式。國家為適應企業(yè)資產(chǎn)重組的需要，推進(jìn)企業(yè)改革，加強對資產(chǎn)重組企業(yè)的稅收管理，先后出臺了相關(guān)稅收政策，為我們進(jìn)行企業(yè)資產(chǎn)重組的納稅籌劃提供了較大的運作空間。
一、企業(yè)合并的納稅籌劃
?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并的稅務(wù)處理規定
通常情況下，被合并企業(yè)應視為按公允價(jià)值轉讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉讓所得，依法繳納所得稅；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時(shí)可按經(jīng)評估確認的價(jià)值確定成本。合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實(shí)現合并而向股東回購本公司股份，回購價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間差額，應作為股票轉讓所得或損失。合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權以外的現金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)，不高于所支付的股權票面價(jià)值20%的，當事人各方可選擇按以下規定進(jìn)行所得稅稅收處理：
被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅；被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如未超過(guò)法定彌補期限，可由合并企業(yè)與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)所得彌補；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。
被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權交換合并企業(yè)的股權，不視為出售舊股、購買(mǎi)新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定。
?。ǘ┢髽I(yè)合并中納稅籌劃的策略
從上述規定可看出，在合并中由于產(chǎn)權交換支付方式不同，其轉讓所得、資產(chǎn)計價(jià)、虧損彌補等涉及所得稅事項可選擇不同的稅務(wù)處理方法。而對涉及所得稅事項的稅務(wù)處理方法不同，必然對合并或被合并企業(yè)的所得稅負擔產(chǎn)生不同的影響，這就要求進(jìn)行企業(yè)合并稅收籌劃時(shí)必須考慮如下幾個(gè)方面：
1.資產(chǎn)轉讓損益確認與否對所得稅負的影響。在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)是否確認財產(chǎn)轉讓收益取決于產(chǎn)權交換支付方式。在合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，非股權支付額不高于20%的，被合并企業(yè)可以不確認全部資產(chǎn)的轉讓所得或損失，只有待股權轉讓后才計算損益，作為資本利得所得稅。如合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權支付額高于20%的，被合并企業(yè)應視為按公允價(jià)值轉讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)轉讓所得，依法繳納財產(chǎn)轉讓所得稅。由于上述兩種情況，其轉讓收益的確認時(shí)間、計稅依據不同，對被合并企業(yè)的所得稅負影響也不同。例：A企業(yè)購買(mǎi)B企業(yè)，出價(jià)1000萬(wàn)元，B企業(yè)賬面凈資產(chǎn)為850萬(wàn)元。如A企業(yè)全部用股票支付，則B企業(yè)的股東在合并時(shí)不需繳納所得稅。如A企業(yè)用股權支付70%、用現金支付30%，則被合并企業(yè)在合并時(shí)應按資產(chǎn)轉讓所得1000－850＝150萬(wàn)元，繳納150×33%＝49.5萬(wàn)元的企業(yè)所得稅。即使在第一種情況中，B企業(yè)的股東將其股權轉讓時(shí)，應繳納資本利得所得稅，但那相當于B企業(yè)的股東取得了一筆無(wú)息貸款。
2.資產(chǎn)計價(jià)稅務(wù)處理對所得稅負的影響。在非股權支付額不高于20%的情況下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)的計稅成本，可按被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定；而如果非股權支付額高于20%的，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)，可按經(jīng)評估確認的價(jià)值確定計稅成本。由于兩種不同情況下，合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)計入成本費用價(jià)值基礎不同，必然導致稅前扣除的金額不同，從而使合并后合并企業(yè)的所得稅負不同。如在上述例子中，A企業(yè)接受B企業(yè)的資產(chǎn)中有生產(chǎn)線(xiàn)一條，原賬面原值300萬(wàn)元，已提折舊210萬(wàn)元，預計折舊年度10年，已折舊7年（不考慮凈殘值），該生產(chǎn)線(xiàn)在合并時(shí)評估作價(jià)150萬(wàn)元。則：在第一種情況下，年折舊額＝（300－210）÷（10－7）＝30萬(wàn)元；第二種情況下，其年折舊額＝150÷（10－7）＝50萬(wàn)元。折舊額越大，應稅所得越少，企業(yè)就可少納所得稅。
3.虧損彌補的處理對所得稅負的影響。在非股權支付額不高于20%的情況下，被合并企業(yè)以前年度的虧損，如果未超過(guò)法定彌補期限的，可由合并企業(yè)繼續按規定用以后年度實(shí)現的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補；而高于20%的，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結轉到合并企業(yè)彌補。如：A企業(yè)1999年初合并B企業(yè)，B企業(yè)當時(shí)有200萬(wàn)元虧損未得到彌補，其稅前彌補期限尚有1年。被合并的B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬(wàn)元，合并后合并企業(yè)全部?jì)糍Y產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，合并后合并企業(yè)1999年的彌補虧損前應稅所得300萬(wàn)元。則兩種不同支付方式的應納所得稅額計算結果不同。第一種支付方式，合并企業(yè)1999年共應繳納所得稅款33萬(wàn)元，比第二種支付方式應繳所得稅99萬(wàn)元少了66萬(wàn)元。
二、企業(yè)分立的納稅籌劃
?。ㄒ唬┢髽I(yè)分立的稅務(wù)處理規定
通常情況下，被分立企業(yè)應視為按公允價(jià)值轉讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉讓所得，依法繳納所得稅；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計稅時(shí)可按經(jīng)評估確認的價(jià)值確定成本。如是存續分立，被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補期限的虧損額可由存續企業(yè)繼續彌補。如是新設分立，被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補期限的虧損額不得結轉到分立企業(yè)彌補。分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價(jià)款中，除分立企業(yè)股權以外的非股權支付額，不高于20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，企業(yè)分立當事各方也可選擇下列規定進(jìn)行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理：
被分立企業(yè)可不確認分離資產(chǎn)的轉讓所得或損失，不計算所得稅；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎結轉確定；被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對應的納稅事項由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼，被分立企業(yè)的未超過(guò)法定彌補期限的虧損額由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。
?。ǘ┢髽I(yè)分立中納稅籌劃的策略
在企業(yè)分立中由于產(chǎn)權交換所采用的支付方式不同，其資產(chǎn)轉讓損益、虧損彌補等涉及所得稅的事項也可選擇不同的稅務(wù)處理方法。而選擇處理方法不同，會(huì )對分立或被分立企業(yè)的所得稅負產(chǎn)生不同影響，這就要求進(jìn)行企業(yè)分立的稅收籌劃時(shí)必須考慮如下幾個(gè)方面：
1.從是否確認資產(chǎn)轉讓損益來(lái)看，當被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)的資產(chǎn)轉讓價(jià)格高于賬面凈值時(shí)，應選擇分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)的非股權支付額不高于20%的支付方式；當被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)的資產(chǎn)轉讓價(jià)格低于賬面凈值時(shí)，則應選擇分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)的非股權支付額高于20%的支付方式，從而降低被分立企業(yè)的所得稅負。
2.從資產(chǎn)計價(jià)的稅收處理來(lái)看，當被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)資產(chǎn)的評估價(jià)值低于賬面凈值時(shí)，應選擇非股權支付額不高于20%的支付方式，從而降低分立企業(yè)的所得稅負；當被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)資產(chǎn)的評估價(jià)值高于賬面凈值時(shí)，要選擇哪一種支付方式，則必須考慮其他方面的因素，因為不管采用哪種支付方式，分立企業(yè)都可按其所接受的資產(chǎn)的評估價(jià)值確定結轉計稅成本。
3.從虧損彌補的處理來(lái)看，如果被分立企業(yè)尚有未超過(guò)法定彌補期限的虧損額時(shí)，應選擇非股權支付額不高于20%的支付方式。因為選擇這種支付方式，降低分立企業(yè)的所得稅負。而是否選擇非股權支付額高于20%的支付方式，則還必須看企業(yè)采用的是存繼分立還是新設分立。
從上述分析可以看出，不管是企業(yè)合并或是分立的稅收籌劃，都必須充分考量資產(chǎn)轉讓損益、資產(chǎn)計價(jià)和虧損彌補的稅務(wù)處理方法對所得稅負的影響。為便于說(shuō)明問(wèn)題，我們分別從各個(gè)方面剖析其對稅負的影響。在現實(shí)中，應把三方面對企業(yè)稅負的影響綜合起來(lái)進(jìn)行比較，方能達到稅收籌劃的最佳目的。
三、企業(yè)清算的納稅籌劃
?。ㄒ唬┢髽I(yè)清算的稅務(wù)處理規定
企業(yè)清算是指企業(yè)由于經(jīng)濟或契約等原因，不能或不再繼續經(jīng)營(yíng)時(shí)，按照國家有關(guān)法律法規及企業(yè)具有法律效力的章程協(xié)議等文件精神，依照法定的程序，對企業(yè)的資產(chǎn)、債權、債務(wù)等進(jìn)行清理與結算，并對企業(yè)剩余財產(chǎn)進(jìn)行分配，解除企業(yè)法人資格的一系列行為。隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展、現代企業(yè)制度的建立和我國有關(guān)法律法規的不斷完善，企業(yè)清算的現象將越來(lái)越多。根據我國《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細則規定，企業(yè)清算時(shí)，應以清算期間作為一個(gè)納稅年度，清算所得應依法繳納所得稅。企業(yè)的清算所得可按下列公式計算：全部清算財產(chǎn)變現損益＝存貨變現損益＋非存貨財產(chǎn)變現損益＋清算財產(chǎn)盤(pán)盈，凈資產(chǎn)或剩余財產(chǎn)＝全部清算財產(chǎn)變現損益－應付未付職工工資、勞動(dòng)保險費等－清算費用－企業(yè)拖欠的各項稅金－尚未償付的各項債務(wù)－收取債權損失＋償還負債的收入（因債權人原因確實(shí)無(wú)法歸還的債務(wù)），應繳清算所得稅＝清算所得×適用稅率。
企業(yè)應繳納的清算所得稅，應于企業(yè)辦理注銷(xiāo)登記之前，向主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納。
?。ǘ┢髽I(yè)清算中納稅籌劃的策略
企業(yè)所得稅法對清算所得計算規定的差異，為我們進(jìn)行企業(yè)清算的稅收籌劃提供了可能。
1.法定財產(chǎn)重估增值的稅收籌劃。從上述公式可以看出，由于法定財產(chǎn)重估增值形成的資本公積部分，在計算清算所得時(shí)不得扣除。企業(yè)在財產(chǎn)重估中發(fā)生增值的有關(guān)資產(chǎn)，平時(shí)能否按經(jīng)評估確認的價(jià)值確定計稅成本，取決于對財產(chǎn)進(jìn)行重估的原因。一般情況下，在全國統一組織的城鎮集體企業(yè)的清產(chǎn)核資中以及企業(yè)合并或分立的產(chǎn)權重組中，可按經(jīng)評估確認的價(jià)值確定計稅成本，而在企業(yè)進(jìn)行股份制改造和對外投資的資產(chǎn)評估，對已調整相關(guān)資產(chǎn)賬戶(hù)的評估增值部分，在計算應納稅所得額時(shí)不得扣除。因此，企業(yè)應創(chuàng )造條件進(jìn)行允許按重估后的財產(chǎn)價(jià)值確定計稅成本的財產(chǎn)評估，抵減更多的所得稅，以達到減輕稅負的目的。
2.企業(yè)清算日期選擇的稅收籌劃。企業(yè)在清算年度，應劃分為兩個(gè)納稅年度，從
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