《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》國稅發(fā)[2006]31號文件的出臺，對房地產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品銷(xiāo)售做出的更加明細的規定，其中對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題規定：如果開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合竣工證明已報房地產(chǎn)管理部門(mén)備案的，已開(kāi)始投入使用的或已取得了初始產(chǎn)權證明的三個(gè)條件之一的，就應視為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工。
對于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，開(kāi)發(fā)企業(yè)應根據收入的性質(zhì)和銷(xiāo)售方式，按照收入確認的原則，及時(shí)地確認銷(xiāo)售收入。該文件分別按采取一次性全額收款方式銷(xiāo)售；采取分期收款方式銷(xiāo)售；采取銀行按揭方式銷(xiāo)售；采取委托方式銷(xiāo)售；先出租再出售等五種銷(xiāo)售形式下，如何確定計算所得稅的收入分別作了規定。我們結合營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規定對相應的會(huì )計處理進(jìn)行分析。假設下列收入皆符合會(huì )計中收入準中確認收入的條件。
一、采取一次性全額收款方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應于實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據（權利）之日，確認收入的實(shí)現。這樣規定，如果不考慮預收賬款問(wèn)題，會(huì )計與稅法確定收入是一致的。
涉及的會(huì )計處理：
（1）實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據（權利）時(shí)：
借：銀行存款（應收賬款）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
（2）結轉成本時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
（3）提取稅金時(shí)：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：應交稅費——應交營(yíng)業(yè)稅
二、采取分期收款方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的（不具有融資性質(zhì)的），應按銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認收入的實(shí)現。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認收入的實(shí)現。如果不考慮預收賬款及提前付款問(wèn)題，會(huì )計與稅法確定收入是一致的。
如果是具有融資性質(zhì)的，企業(yè)應當按照應收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，通常應當按照其未來(lái)現金流量現值或商品現銷(xiāo)價(jià)格計算確定。
我們這里不討論具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售商品，對不具有融資性質(zhì)的分期收款方式進(jìn)行說(shuō)明。
涉及的會(huì )計處理：
（1）發(fā)出商品時(shí)：
借：發(fā)出商品
貸：庫存商品
（2）銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認收入實(shí)現：
借：銀行存款（應收賬款）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
（3）按確定收入的比例相應結轉成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：發(fā)出商品
（4）按確定收入提取稅金：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：應交稅費－應交營(yíng)業(yè)稅
如果提前付款的情況下：
（1）付款方提前付款時(shí)：
借：銀行存款
貸：應收賬款
（2）繳納稅金時(shí)：
借：應交稅費——應交營(yíng)業(yè)稅
貸：銀行存款
（3）銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認收入實(shí)現：
借：應收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
（4）結轉成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：發(fā)出商品
（5）提取稅金時(shí)：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：應交稅費——應交營(yíng)業(yè)稅
需要注意的是，在提前付款時(shí)。稅法在確定營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的計稅依據時(shí)都按提前收到時(shí)就確認。即稅法與會(huì )計在付款方提前付款時(shí)情況下存在差異。
三、采取銀行按揭方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應按銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應于實(shí)際收到日確認收入的實(shí)現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實(shí)現。
按揭購房就是根據購房者與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司簽訂的合同，購房者先支付首期購房款，如總房?jì)r(jià)的30％，剩余部分由購房者將房產(chǎn)證抵押給銀行，向銀行貸款支付，然后購房者分期歸還銀行。采取銀行按揭方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在會(huì )計處理上，可以采用分期收款發(fā)出商品處理。
分期是兩期，第一期是購買(mǎi)者先支付首期購房款，第二期是銀行按揭貸款辦理轉賬之日。會(huì )計處理可以采取分期收款方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的處理方式。參考以上的說(shuō)明。
四、采取委托代銷(xiāo)方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應按以下原則確認收入的實(shí)現：
（一）采取支付手續費方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應按銷(xiāo)售合同或協(xié)議中約定的價(jià)款于收到受托方已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實(shí)現。
委托方的會(huì )計處理：
（1） 交付商品時(shí)：
借：委托代銷(xiāo)商品
貸：庫存商品
（2） 收到代銷(xiāo)清單時(shí)：
借：應收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
（3）結轉成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：委托代銷(xiāo)商品
（4） 提取稅金：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：應交稅費——應交營(yíng)業(yè)稅
（5） 支付手續費時(shí)：
借：銷(xiāo)售費用
貸：銀行存款（應收賬款）
受托方的會(huì )計處理：
（1） 收到商品時(shí)：
借：受托代銷(xiāo)商品
貸：代銷(xiāo)商品款
（2） 實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)：
借：銀行存款
貸：應付賬款
（3） 返還房款并確定手續費收入：
借：應付賬款
貸：銀行存款
其他業(yè)務(wù)收入
（4） 沖減商品款及代銷(xiāo)商品：
借：代銷(xiāo)商品款
貸：受托代銷(xiāo)商品
（5） 提取稅金：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：應交稅費——應交營(yíng)業(yè)稅
（二）采取視同買(mǎi)斷方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的屬于開(kāi)發(fā)企業(yè)與購買(mǎi)方簽訂銷(xiāo)售合同或協(xié)議，或開(kāi)發(fā)企業(yè)、受托方、購買(mǎi)方共同簽訂銷(xiāo)售合同或協(xié)議的。如果協(xié)議中標明，受托方在取得代銷(xiāo)商品后，無(wú)論是否能夠賣(mài)出、是否獲利，均與委托方無(wú)關(guān)，那么，委托方和受托方之間的代銷(xiāo)商品交易，與委托方直接銷(xiāo)售商品給受托方?jīng)]有實(shí)質(zhì)區別，在符合銷(xiāo)售商品收入確認條件時(shí)，委托方應確認相關(guān)的銷(xiāo)售收入。如果委托方與受托方之間的協(xié)議明確標明，將來(lái)受托方?jīng)]有將商品售出時(shí)可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷(xiāo)商品出現虧損時(shí)可以要求委托方補償，那么，委托方在交付商品時(shí)不確認收入，受托方也不作購進(jìn)處理，受托方將商品銷(xiāo)售后，按實(shí)際售價(jià)確認銷(xiāo)售收入，并向委托方開(kāi)具代銷(xiāo)清單，委托方受到代銷(xiāo)清單，再確認本企業(yè)的銷(xiāo)售收入。
我們這里討論的是就是后者。如果銷(xiāo)售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于買(mǎi)斷價(jià)格，則應按銷(xiāo)售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計算的價(jià)款于收到受托方已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實(shí)現；如果屬于前兩種情況中銷(xiāo)售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格低于買(mǎi)斷價(jià)格，以及屬于受托方與購買(mǎi)方簽訂銷(xiāo)售合同或協(xié)議的，則應按買(mǎi)斷價(jià)格計算的價(jià)款于收到受托方已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實(shí)現。
因為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)只是把發(fā)票按照受托出售的價(jià)格開(kāi)給購買(mǎi)人，而不開(kāi)給受托方。所以受托方無(wú)因房屋發(fā)票無(wú)法確定成本，同時(shí)也沒(méi)有代銷(xiāo)房產(chǎn)視同銷(xiāo)售的規定。因此，我們認為應與銷(xiāo)售動(dòng)產(chǎn)有所不同。采取視同買(mǎi)斷方式與采取支付手續費方式受托方會(huì )計處理應是一致的，即無(wú)需確定售房收入和結轉成本。
但需要注意的是：
一是如果采取視同買(mǎi)斷方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，屬于開(kāi)發(fā)企業(yè)與購買(mǎi)方簽訂銷(xiāo)售合同或協(xié)議，或開(kāi)發(fā)企業(yè)、受托方、購買(mǎi)方三方共同簽訂銷(xiāo)售合同或協(xié)議的，如果銷(xiāo)售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于買(mǎi)斷價(jià)格時(shí)，委托方應按給購房者開(kāi)具發(fā)票金額確定收入額。而不是開(kāi)發(fā)公司與受托方的買(mǎi)斷價(jià)。受托方的收入是銷(xiāo)售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格減去買(mǎi)斷價(jià)格。按服務(wù)業(yè)征營(yíng)業(yè)稅。
二是如果屬于采取視同買(mǎi)斷方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，屬于開(kāi)發(fā)企業(yè)與購買(mǎi)方簽訂銷(xiāo)售合同或協(xié)議，或開(kāi)發(fā)企業(yè)、受托方、購買(mǎi)方三方共同簽訂銷(xiāo)售合同或協(xié)議的，銷(xiāo)售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格低于買(mǎi)斷價(jià)格時(shí)，委托方給購房者開(kāi)具發(fā)票金額小于買(mǎi)斷價(jià)應按買(mǎi)斷價(jià)確定收入額。如果是受托方與購買(mǎi)方簽訂銷(xiāo)售合同或協(xié)議的，這種情況下，房產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司是以與受托方約定的買(mǎi)斷價(jià)確定收入額。不考慮受托方的實(shí)際銷(xiāo)售金額。受托方按實(shí)際售價(jià)減去買(mǎi)斷價(jià)確定收入按服務(wù)業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅。
?。ㄈ┎扇』鶅r(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，屬于由開(kāi)發(fā)企業(yè)與購買(mǎi)方簽訂銷(xiāo)售合同或協(xié)議，或開(kāi)發(fā)企業(yè)、受托方、購買(mǎi)方三方共同簽訂銷(xiāo)售合同或協(xié)議的，如果銷(xiāo)售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于基價(jià)，則應按銷(xiāo)售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計算的價(jià)款于收到受托方已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實(shí)現，開(kāi)發(fā)企業(yè)按規定支付受托方的分成額，不得直接從銷(xiāo)售收入中減除；如果銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的價(jià)格低于基價(jià)的，則應按基價(jià)計算的價(jià)款于收到受托方已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實(shí)現。屬于由受托方與購買(mǎi)方直接簽訂銷(xiāo)售合同的，則應按基價(jià)加上按規定取得的分成額于收到受托方已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實(shí)現。這種方式與視同買(mǎi)斷方式類(lèi)似，在會(huì )計處理及收入確定上也大體相同。
需要注意的有：
一是實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，屬于由開(kāi)發(fā)企業(yè)與購買(mǎi)方簽訂銷(xiāo)售合同或協(xié)議，或開(kāi)發(fā)企業(yè)、受托方、購買(mǎi)方三方共同簽訂銷(xiāo)售合同或協(xié)議的，如果銷(xiāo)售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于基價(jià)時(shí)，委托方應按給購房者開(kāi)具發(fā)票金額確定收入額。而不是開(kāi)發(fā)公司與受托方的基價(jià)。猶其分給受托方的受托方的分成額，不得從銷(xiāo)售收入中減除，應做銷(xiāo)售費用處理。受托方的收入是委托方分給受托方的分成額，應按服務(wù)業(yè)而不是按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征營(yíng)業(yè)稅。
二是如果銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的價(jià)格低于基價(jià)的，委托方給購房者開(kāi)具發(fā)票金額小于基價(jià)應按基價(jià)確定收入額。
三是屬于由受托方與購買(mǎi)方直接簽訂銷(xiāo)售合同的，委托方房產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司是以與受托方約定的基價(jià)加上按規定取得的分成額確定收入額。而不考慮受托方的實(shí)際銷(xiāo)售金額。受托方應按實(shí)際售價(jià)減去基價(jià)和分給委托方的分成額的余額確定收入，計算營(yíng)業(yè)稅。
四是根據國稅函[2005]197號文件規定，如果雙方以代銷(xiāo)基價(jià)作為結算價(jià)格，委托方向受托方開(kāi)具銷(xiāo)售商品房發(fā)票；受托方將商品房銷(xiāo)售給購房者并按實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)格開(kāi)具發(fā)票，同時(shí)為業(yè)主辦理產(chǎn)權證；這種行為是商品房銷(xiāo)售而不是委托代銷(xiāo)。對委托方取得的收入應按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計稅依據是雙方按照協(xié)議約定的代銷(xiāo)基價(jià)實(shí)際結算的收入；對受托方也應按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計稅依據是商品房實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)減除代銷(xiāo)基價(jià)后的余額。
（四）采用包銷(xiāo)方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，包銷(xiāo)期內可根據包銷(xiāo)合同的有關(guān)約定，參照上述規定確認收入的實(shí)現；包銷(xiāo)期滿(mǎn)后尚未出售的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，開(kāi)發(fā)企業(yè)應根據包銷(xiāo)合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款方式確認收入的實(shí)現。
包銷(xiāo)方式一般是房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與包銷(xiāo)商簽訂合同，開(kāi)發(fā)公司將房產(chǎn)交包銷(xiāo)商，由根據包銷(xiāo)商根據市場(chǎng)情況自定價(jià)格進(jìn)行銷(xiāo)售，由房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向客戶(hù)開(kāi)具房產(chǎn)銷(xiāo)售發(fā)票，包銷(xiāo)商收取價(jià)差和手續費，在合同期滿(mǎn)未售出的房產(chǎn)由包銷(xiāo)商收購。根據國稅函［1996］684號文件規定，在合同期內房產(chǎn)企業(yè)將房產(chǎn)交給包銷(xiāo)商承銷(xiāo)，包銷(xiāo)商是代理房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)進(jìn)行銷(xiāo)售，所取得的手續費收入或價(jià)差應按“服務(wù)業(yè)――代理業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅；在合同期滿(mǎn)后，房屋未售出，由包銷(xiāo)商收購，其實(shí)質(zhì)是房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將房屋銷(xiāo)售給包銷(xiāo)商，對房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅；包銷(xiāo)商將房產(chǎn)再次銷(xiāo)售，對包銷(xiāo)商也應按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅。
假設包銷(xiāo)方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的采取支付手續費方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。會(huì )計處理為：委托方與受托方的會(huì )計處理與采取支付手續費方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品基本相同。不同的是受托方在期滿(mǎn)未售出，則應做會(huì )計處理：
一要將未售出部份代銷(xiāo)商品款轉入應付賬款或以銀行存款等方式支付
借：代銷(xiāo)商品款（未售出部份）
貸：應付賬款（銀行存款）
二要將未售出部份受托代銷(xiāo)商品轉為庫存商品
借：庫存商品（未售出部份）
貸：受托代銷(xiāo)商品（未售出部份）
以后再銷(xiāo)售未售出部份的房產(chǎn)時(shí)包銷(xiāo)商應按其銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所采取的銷(xiāo)售方式按規定確定收入。
五、開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的，凡將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉作固定資產(chǎn)的，其租賃期間取得的價(jià)款應按租金確認收入的實(shí)現，出售時(shí)再按銷(xiāo)售固定資產(chǎn)確認收入的實(shí)現；凡未將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉作固定資產(chǎn)的，其租賃期間取得的價(jià)款應按租金確認收入的實(shí)現，出售時(shí)再按銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品確認收入的實(shí)現。
1.將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉作固定資產(chǎn)的相關(guān)會(huì )計處理為：
（1）轉作固定資產(chǎn)（在會(huì )計核算中用“投資性房地產(chǎn)”科目核算）時(shí)：
借：投資性房地產(chǎn)
貸：庫存商品
（2） 出租取得收入：
借：銀行存款（應收賬款）
貸：其他業(yè)務(wù)收入
（3）提取稅金：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：應交稅費——應交營(yíng)業(yè)稅
（4）提取折舊：
借：其他業(yè)務(wù)成本
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊
（5）出售投資性房地產(chǎn)：
借：銀行存款（應收賬款）
貸：其他業(yè)務(wù)收入
（6）結轉成本：
借：其他業(yè)務(wù)成本
投資性房地產(chǎn)累計折舊
貸：投資性房地產(chǎn)
2.未將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉作固定資產(chǎn)而出租的會(huì )計處理
（1）簽訂租賃合同，結轉房屋成本：
借：出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品
貸：庫存商品
（2）收到租金：
借：銀行存款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—出租產(chǎn)品租金收入
（3） 計提出租房屋攤銷(xiāo)額：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—出租產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)成本
貸：出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品——出租產(chǎn)品攤銷(xiāo)
（4） 提取稅金：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：應交稅費——應交營(yíng)業(yè)稅
（5） 租賃期滿(mǎn)售出：
借：銀行存款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
（6） 結轉攤余成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——商品房銷(xiāo)售成本
出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品——出租產(chǎn)品攤銷(xiāo)
貸：出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品
（7） 提取稅金：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：應交稅費——應交營(yíng)業(yè)稅
需要注意的是，在未將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉作固定資產(chǎn)而出租的，第（3）分錄按會(huì )計制度規定應將出租房的成本在可以出租期內按月攤銷(xiāo)的?？蓢惏l(fā)（2006）31號規定開(kāi)發(fā)企業(yè)只有將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉作固定資產(chǎn)的，才可按稅收規定扣除折舊費用；未轉作固定資產(chǎn)的，不得扣除折舊費用。所以該部份攤銷(xiāo)額不得稅前扣除。這里會(huì )計與稅法存在差異。（6）分錄結轉攤余成本，也是會(huì )計的規定。按稅法其結轉的成本應是出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的原始成本。也就是將按稅法規定不得扣除的折舊在此處一并計入成本。這里會(huì )計與稅法也存在差異。
