不及時(shí)履行代扣代繳義務(wù)要受處罰
A企業(yè)2010年8月與一外國企業(yè)簽訂合同，外國企業(yè)將非專(zhuān)利技術(shù)提供給A企業(yè)使用，合同約定A企業(yè)2011年8月向外國企業(yè)支付使用非專(zhuān)利技術(shù)的特許權使用費。A企業(yè)因資金緊張，一直沒(méi)有對外付匯，但是已經(jīng)計入當期成本費用，并且在企業(yè)所得稅前扣除。最近，A企業(yè)準備對外付匯，到主管稅務(wù)機關(guān)繳納代扣代繳稅款，開(kāi)具付匯稅務(wù)證明時(shí)，稅務(wù)機關(guān)要求其繳納滯納金，A企業(yè)財務(wù)人員認為，只有對外實(shí)際付匯時(shí)才需要代扣代繳稅金，不應該加收滯納金。那么，對A企業(yè)是否應加收滯納金呢？
支付方計入成本費用稅前扣除的應付未付外匯款也要扣繳企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅法第三十七條規定，對非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場(chǎng)所，或者雖設立機構、場(chǎng)所但取得的所得與其所設機構、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2011〕第24號）第一條規定,中國境內企業(yè)（以下稱(chēng)為企業(yè)）和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權使用費等所得有關(guān)的合同或協(xié)議，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付，但已計入企業(yè)當期成本、費用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的，應在企業(yè)所得稅年度納稅申報時(shí)按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規定代扣代繳企業(yè)所得稅。因此對支付給境外非居民企業(yè)所得時(shí)，扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應支付時(shí)，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。因此，扣稅時(shí)間不僅僅是向非居民納稅人支付款項時(shí)，而是既包括支付款項時(shí)也包括到期應付款項時(shí)。所稱(chēng)支付，包括現金支付、匯撥支付、轉賬支付和權益兌價(jià)支付等貨幣支付和非貨幣支付。
到期應支付款項，是指支付人按照權責發(fā)生制原則應當計入相關(guān)成本、費用的應付款項。根據企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條的規定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。所以到期應支付的款項，是指與支付人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的成本、費用的應付款項到期時(shí)，即使沒(méi)有實(shí)際支付，也要相應的從到期應支付的款項中扣繳企業(yè)所得稅，保證稅款的及時(shí)、足額入庫。在實(shí)際中，由于各種原因經(jīng)常會(huì )發(fā)生大量到期應支付的款項。所以對到期應支付的款項的理解，應把握以下三個(gè)原則：一是按照合同約定，當事人償付款項期限已到；二是按照權責發(fā)生制原則，上述款項應當計入企業(yè)相關(guān)成本和費用：三是該項成本費用已在年度企業(yè)所得稅申報時(shí)稅前扣除。
在具體經(jīng)濟活動(dòng)中，上述應付的各項費用，有時(shí)不是一次性計入企業(yè)的成本和費用，而是通過(guò)折舊的方式分期攤入企業(yè)成本和費用。第24號公告也明確，如果企業(yè)上述到期未支付的所得款項，不是一次性計入當期成本、費用，而是計入相應資產(chǎn)原價(jià)或企業(yè)籌辦費，在該類(lèi)資產(chǎn)投入使用或開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后分期攤入成本、費用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除的，應在企業(yè)計入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報時(shí)就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。
如果我國企業(yè)按照合同規定未到期的利息、租金、特許權使用費等，按照權責發(fā)生制原則計提列入企業(yè)本期成本、費用，并且在企業(yè)報送的企業(yè)所得稅申報表中，作為成本和費用在企業(yè)所得稅前扣除的，這些款項也應屬于企業(yè)所得稅條例規定的到期應支付的款項，我國企業(yè)也應按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號）第七條規定：“扣繳義務(wù)人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應支付本辦法第三條規定的所得時(shí)，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業(yè)所得稅。本條所稱(chēng)到期應支付的款項，是指支付人按照權責發(fā)生制原則應當計入相關(guān)成本、費用的應付款項?！?/p>
合同約定付款或者合同未約定付款日期的在應稅行為完成當天依法扣繳流轉稅
依據營(yíng)業(yè)稅暫行條例第十一條規定，中華人民共和國境外的單位或者個(gè)人在境內提供應稅勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，在境內未設有經(jīng)營(yíng)機構的，以其境內代理人為扣繳義務(wù)人；在境內沒(méi)有代理人的，以受讓方或者購買(mǎi)方為扣繳義務(wù)人。因此，對于支付給未在境內設有經(jīng)營(yíng)機構的境外單位和個(gè)人非貿易外匯時(shí)，其支付人也應當依法履行代扣代繳營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)。營(yíng)業(yè)稅扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的當天。即納稅人提供應稅勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項憑據的當天。需要明確的是收訖營(yíng)業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項。但是納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預收款的當天。取得索取營(yíng)業(yè)收入款項憑據的當天，為書(shū)面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。
另外，發(fā)生在“營(yíng)改增”地區的非貿易付匯，部分原來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅項目改為征收增值稅，根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運輸業(yè)和部分現代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2011〕111號）公布的《交通運輸業(yè)和部分現代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十一條規定，增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為：納稅人提供應稅服務(wù)并收訖銷(xiāo)售款項或者取得索取銷(xiāo)售款項憑據的當天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當天。收訖銷(xiāo)售款項，是指納稅人提供應稅服務(wù)過(guò)程中或者完成后收到款項。取得索取銷(xiāo)售款項憑據的當天，是指書(shū)面合同確定的付款日期；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應稅服務(wù)完成的當天。納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預收款的當天。增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當天。因此，“營(yíng)改增”后其扣繳稅款時(shí)間除提前開(kāi)具發(fā)票外，沒(méi)有發(fā)生改變。
扣繳義務(wù)人未按時(shí)履行扣繳義務(wù)也要受處罰
扣繳義務(wù)人代扣的稅款應按照稅法規定的納稅期限解繳入庫，否則，依據稅收征管法的有關(guān)規定，扣繳義務(wù)人未按照規定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。納稅人、扣繳義務(wù)人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機關(guān)除依照本法第四十條的規定采取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。對未按期解繳代扣稅款的扣繳義務(wù)人要予以加收滯納金或進(jìn)行罰款。
綜上，對境外非居民納稅人應付未付的費用，在企業(yè)所得稅稅前扣除后，及時(shí)扣繳非居民企業(yè)所得稅；對合同約定付款當天或者合同未約定付款日期的，在合同約定時(shí)間或應稅行為完成當天依法扣繳營(yíng)業(yè)稅或增值稅。國內企業(yè)按照合同規定2011年8月應該付給外國企業(yè)服務(wù)費，雖然應付未付，但是按照稅法規定已經(jīng)發(fā)生了扣繳義務(wù)，應該依法扣繳企業(yè)所得稅和流轉稅。所以，現在繳納扣繳稅款時(shí)，稅務(wù)機關(guān)要求加收滯納金是于法有據的。
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