現行商業(yè)銀行會(huì )計科目設置的缺陷及其改革思路—對建設銀行會(huì )計科目分類(lèi)與核算的分析
更新時(shí)間：2005-2-8
□ 林 蘭 香
會(huì )計科目是會(huì )計核算的一種基本方法，是按照會(huì )計要素的具體構成進(jìn)行科學(xué)分類(lèi)而確立的會(huì )計核算項目。會(huì )計科目設置的科學(xué)與否，直接影響到經(jīng)濟活動(dòng)側重點(diǎn)的反映和會(huì )計信息的真實(shí)性和準確性。
建設銀行會(huì )計科目設置是建設銀行會(huì )計制度的一個(gè)重要組成部分，是指導和規范建設銀行會(huì )計核算的必要前提，是進(jìn)行財務(wù)、會(huì )計分析的基礎?？茖W(xué)地設置會(huì )計科目直接影響到建設銀行會(huì )計核算和財務(wù)分析的質(zhì)量和效果。
一、建設銀行會(huì )計科目設置現狀
建設銀行現行的會(huì )計科目是１９９３年根據我國金融體制改革的總體目標和主要任務(wù)，明確專(zhuān)業(yè)銀行要轉換經(jīng)營(yíng)機制，實(shí)現企業(yè)化經(jīng)營(yíng)，逐步做到自主經(jīng)營(yíng)，自我發(fā)展，自擔風(fēng)險，自負盈虧，自我完善，自我約束方針的管理要求而設置的。此后，伴隨著(zhù)建設銀行業(yè)務(wù)的不斷開(kāi)拓，會(huì )計科目的設置進(jìn)行了多次修改。建設銀行現有會(huì )計科目分設為兩大類(lèi)：
(一)表內科目：反映建設銀行會(huì )計要素實(shí)際增減變化的會(huì )計科目。按科目性質(zhì)分為４種，分別為資產(chǎn)類(lèi)科目、負債類(lèi)科目、所有者權益類(lèi)科目、損益類(lèi)科目；按業(yè)務(wù)內容分為１３種，主要為財政性存款、企業(yè)存款、儲蓄存款、證券及投資、信貸資金貸款、債券及貸款、政府投資基金及貸款、委托基金及貸款、現金及金融機構往來(lái)、代理業(yè)務(wù)、其他資金、所有者權益、損益等。
(二)表外科目：不反映建設銀行會(huì )計要素實(shí)際增減變化，而僅用于反映各項登記備查事項以及或有資產(chǎn)、或有負債的會(huì )計科目，如國庫券收款單、代理開(kāi)行貸款、銀行承兌匯票等科目。
以上兩大類(lèi)會(huì )計科目由總行統一規定設置一級科目。各省、市、自治區分行根據實(shí)際情況，在不違背總行統一原則下增設二級會(huì )計科目，但在上報總行時(shí)，須并入統一規定的科目?jì)?。到目前為止，共設有一級會(huì )計科目２４６個(gè)。其中表內科目２１９個(gè)，表外科目２７個(gè)。
二、現行建設銀行會(huì )計科目存在的問(wèn)題
（一）適應不了向商業(yè)銀行轉軌的需要
建設銀行原有的會(huì )計科目基本上是在計劃經(jīng)濟模式下，按自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，即代理財政撥、貸款資金，負責國家基本建設資金的管理等特色而設置的。１９９３年以后隨著(zhù)金融體制改革，專(zhuān)業(yè)銀行逐步向商業(yè)銀行轉軌，四大專(zhuān)業(yè)銀行傳統業(yè)務(wù)界限被打破，業(yè)務(wù)互相滲透，建行代理財政資金業(yè)務(wù)也逐漸失去優(yōu)勢。為適應從財政職能向存款貨幣銀行職能轉換的變革，建設銀行會(huì )計科目也作了相應的修改。而且隨著(zhù)向商業(yè)銀行轉軌的深入，新業(yè)務(wù)不斷開(kāi)拓和發(fā)展，建設銀行會(huì )計科目增減變化次數也隨之增多。但就目前的執行情況來(lái)看，仍無(wú)法全面反映市場(chǎng)經(jīng)濟形勢下建設銀行經(jīng)濟行為的深刻變化。主要表現為不同業(yè)務(wù)會(huì )計科目自成體系，缺乏統一性、系統性，有的甚至存在漏洞，如“內部往來(lái)”科目等，利用其在途時(shí)間差，搞繞規模貸款，無(wú)形中增加不少會(huì )計核算上的風(fēng)險。
（二）適應不了中央銀行實(shí)施銀行監管的需要
中央銀行為更好地實(shí)現職能轉換，對銀行業(yè)務(wù)實(shí)施有效監管，近期已制定了新的統一銀行會(huì )計科目，使各商業(yè)銀行共同性質(zhì)的業(yè)務(wù)，在不同銀行中會(huì )計科目代號、名稱(chēng)、核算內容等做到一致，以統一評價(jià)尺度；同時(shí)也有利于規范銀行業(yè)會(huì )計核算，避免違規經(jīng)營(yíng)和便于中央銀行監管信息的歸集和分析。建設銀行現行的會(huì )計科目帶有很濃的計劃經(jīng)濟色彩，提供原始的核算信息可利用率低，其主要表現在現行科目核算內容與人民銀行新的統一銀行會(huì )計科目的口徑不一致，如統一銀行會(huì )計科目的貸款類(lèi)業(yè)務(wù)按長(cháng)、中、短期劃分。而建設銀行貸款類(lèi)會(huì )計科目則不分長(cháng)、中、短，而按貸款類(lèi)別或部門(mén)劃分。每季向人民銀行提供相關(guān)統計報表時(shí)，柜臺一線(xiàn)會(huì )計人員則要按原始憑證和賬簿另行加工整理后方可上報。造成原始信息資源的巨大浪費，也給違規經(jīng)營(yíng)、調賬調表的行為以可乘之機，難以適應中央銀行現行監管的需要。
（三）適應不了金融國際化發(fā)展趨勢的需要
我國加入ＷＴＯ在即，建設銀行海外業(yè)務(wù)不斷發(fā)展，海外分行紛紛設立。截止１９９９年底，建設銀行在香港、新加坡、德國已有三家海外分行，在漢城、紐約、東京開(kāi)設了代表處，代理行含分行已有１０００多個(gè)。建設銀行與外資企業(yè)、國外商業(yè)銀行以及國際金融組織業(yè)務(wù)往來(lái)與合作日益頻繁，會(huì )計核算國際化已成為建設銀行會(huì )計改革與發(fā)展的必然趨勢和要求。而會(huì )計科目是會(huì )計核算的總括反映，是會(huì )計語(yǔ)言的基本詞匯，會(huì )計核算國際化首先要求會(huì )計科目要適應國際化的要求。建設銀行現行的會(huì )計科目和在此基礎上產(chǎn)生的會(huì )計報表在國際金融交往中不易為人所理解和接受，有礙于國際間的信息交流。如建設銀行現行會(huì )計科目設置中，不論是否為本行資產(chǎn)負債業(yè)務(wù)，全部納入表內核算，具體表現為“委托類(lèi)”業(yè)務(wù)。對于此類(lèi)業(yè)務(wù)，從根本上說(shuō)不屬于建設銀行本身的資產(chǎn)負債業(yè)務(wù)，僅屬于表外業(yè)務(wù)或備忘性質(zhì)業(yè)務(wù)的核算。由于科目設置上的不合理，降低了由此產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債信息的可信度，造成外行難于看懂的情況，削弱了資產(chǎn)負債表信息的可用性。因此，有必要借鑒國際慣例和通用原則，結合我國及建設銀行的實(shí)情，制定出一套科學(xué)、規范、完整、統一的，分類(lèi)合理又很適用的會(huì )計科目，以促進(jìn)建設銀行業(yè)務(wù)全面發(fā)展，加速其業(yè)務(wù)發(fā)展的國際化進(jìn)程。
（四）適應不了經(jīng)營(yíng)管理的需要
隨著(zhù)建設銀行向商業(yè)銀行轉軌的不斷深化，新業(yè)務(wù)的不斷拓展，相應的會(huì )計制度、會(huì )計科目相伴產(chǎn)生。由于政出多門(mén)，使得會(huì )計科目核算的內容顯得雜亂。同一性質(zhì)的業(yè)務(wù)在不同會(huì )計制度中，所使用的科目名稱(chēng)不同，科目代號不同。如同為下級行存上級行款項，人民幣科目為×××系統內存放”，而外匯科目為“××××轄內行活期外匯存放”。而有的是同一種會(huì )計科目名稱(chēng)，在不同行核算內容不一致。如“其他應收款”，Ａ行除按制度核算正常內容外，還任意擴大其核算內容，如基建款掛賬、繞規模貸款等。最終全行合并的會(huì )計報表則很難真實(shí)反映經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的全貌，更談不上為管理者提供決策依據。因此，亟待科學(xué)設置全行統一的會(huì )計科目，并嚴格界定其核算范圍。
（五）適應不了統一電算化管理的需要
建設銀行會(huì )計電算化從內部管理角度出發(fā)，在橫向上要求本、外幣會(huì )計，對公、對私、房貸、信用卡等實(shí)施統一的電算化軟件。會(huì )計柜臺實(shí)施綜合柜員制，資金清算、會(huì )計統計報表等一條龍的大會(huì )計管理形式；在縱向上要求統一機型、統一會(huì )計核算應用軟件，實(shí)現建設銀行系統全國或全區大聯(lián)網(wǎng)。目前，建設銀行內部會(huì )計核算應用軟件分別有：對公會(huì )計、對私儲蓄會(huì )計、外匯會(huì )計、房貸會(huì )計、信用卡會(huì )計等。由于每套應用軟件所依據的會(huì )計制度不同、會(huì )計科目代號不同、電算化范圍不同、數據集中的程度也就不同，為實(shí)施統一的電算化管理帶來(lái)極大不便。
（六）適應不了現代化信息系統的要求
現代化的信息系統，必須能夠有效地監測經(jīng)濟組織各項管理規定和控制措施的執行情況，是防范和化解風(fēng)險的重要基礎和手段。而建設銀行現行會(huì )計科目設置所構成的信息系統，由于其會(huì )計核算無(wú)法準確、詳細地提供信貸資產(chǎn)分行業(yè)的資料；不能及時(shí)提供各項資產(chǎn)、負債期限的分布和配比情況；不能全面提供某客戶(hù)在本行的整體交易情況。風(fēng)險管理信息的可加工性能差，就無(wú)法滿(mǎn)足管理上復雜多變的需要，適應不了現代化信息系統的要求。
三、建設銀行會(huì )計科目改革的思路
改革建設銀行會(huì )計科目設置，應遵循《中國人民銀行法》、《商業(yè)銀行法》、《會(huì )計法》等相關(guān)法律、法規和會(huì )計準則。從建設銀行業(yè)務(wù)發(fā)展目標出發(fā)，充分體現一級法人的原則，同時(shí)要充分借鑒國際慣例和國外商業(yè)銀行通用做法，充分考慮我國中央銀行設置的“統一銀行會(huì )計科目”的要求，制定建設銀行會(huì )計科目。具體思路應該是：
（一）調整會(huì )計科目的結構和分類(lèi)
會(huì )計科目可由原來(lái)分設兩大類(lèi)改為分設三大類(lèi)，即表內科目、表外科目和備忘科目。
表內科目：可按會(huì )計要素劃分為資產(chǎn)類(lèi)科目、負債類(lèi)科目、所有者權益類(lèi)科目、損益類(lèi)科目。主要根據資金流向，核算建設銀行的主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他相關(guān)業(yè)務(wù)，同時(shí)也核算與建設銀行自身資產(chǎn)、負債有關(guān)的各種經(jīng)濟活動(dòng)。
表外科目：主要核算建設銀行日益發(fā)展的各種或有資產(chǎn)、或有負債業(yè)務(wù)。這些業(yè)務(wù)是以銀行自身的信譽(yù)對外承諾，在資金流動(dòng)前并不構成建設銀行真正的資產(chǎn)或負債，但卻具有一定的風(fēng)險，例如建設銀行開(kāi)出的各種擔保書(shū)，不可撤銷(xiāo)信用證等。
備忘科目：核算的內容主要是那些不構成建設銀行自身的資產(chǎn)或負債的各類(lèi)代理業(yè)務(wù)，以及僅用于登記備忘事項的科目。如：代理開(kāi)行貸款利息、代理政府投資等委托業(yè)務(wù)，可從原表內核算轉入備忘科目核算。又如“國庫券收款單”、“重要空白憑證”等一些登記事項，原來(lái)在表外核算的，也可一并轉入備忘科目核算。這樣可簡(jiǎn)化表內科目核算，使表內科目能真實(shí)反映建設銀行資產(chǎn)負債的真實(shí)情況。
（二）本外幣兼容
建設銀行要發(fā)展成為現代化商業(yè)銀行，其會(huì )計科目不僅要全面反映人民幣業(yè)務(wù)，如對公、對私、房貸、信用卡等業(yè)務(wù)，而且要反映外幣業(yè)務(wù)。應將本外幣業(yè)務(wù)納入同一套會(huì )計科目中，以體現建設銀行所經(jīng)營(yíng)金融業(yè)務(wù)的全面性和完整性。本、外幣業(yè)務(wù)按幣別不同，采用分賬制核算原則，不同幣種業(yè)務(wù)通過(guò)“外匯買(mǎi)賣(mài)”科目來(lái)調整各幣種間的賬務(wù)平衡關(guān)系。
（三）遵循流動(dòng)性原則，將現有存款類(lèi)科目名稱(chēng)重新定義
根據管理和統計的需要，存款類(lèi)科目應體現不同所有制主體形式，不同的存款期限，按流動(dòng)性強弱對會(huì )計科目進(jìn)行排列，以準確反映各項資金來(lái)龍去脈及流動(dòng)情況。
（四）根據資產(chǎn)、負債結構對應和風(fēng)險控制原則，對現有貸款科目名稱(chēng)進(jìn)行重新定義
(１)貸款應根據資金流向，分為短、中、長(cháng)期貸款，與負債結構對應。對短期貸款可按國家有關(guān)部門(mén)制定的標準行業(yè)設置會(huì )計科目，以反映短期貸款行業(yè)投向，滿(mǎn)足統計需要；對中、長(cháng)期貸款，因風(fēng)險性大應按貸款用途劃分，體現會(huì )計的重要性原則。
(２)貸款類(lèi)會(huì )計科目要較多地考慮風(fēng)險性的要求，在深入考察各項貸款風(fēng)險度的情況下，正確區分正常貸款和不良貸款。對不良貸款除設置“逾期貸款”外，還應增設“呆滯貸款”、“呆賬貸款”，以重點(diǎn)關(guān)注此類(lèi)資產(chǎn)風(fēng)險狀況，充分反映建設銀行資產(chǎn)的風(fēng)險程度。
(３)對其他具有貸款屬性且交易量大的業(yè)務(wù)，要專(zhuān)門(mén)設置相應貸款科目。如：建設銀行信用卡業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，通過(guò)信用卡進(jìn)行消費、提現結算已深入人心，而由此引起信用卡透支金額、筆數也日益增加。為具體、真實(shí)地反映這一業(yè)務(wù)開(kāi)展情況，應將信用卡透支貸款從“其他貸款”科目中分離出來(lái)，增設相應的科目進(jìn)行核算、管理，增強對該業(yè)務(wù)管理的透明度。
（五）增設資產(chǎn)負債共同類(lèi)科目
為適應電算化業(yè)務(wù)發(fā)展，以利于通存通兌等相關(guān)業(yè)務(wù)的開(kāi)展，便于上下級行、兄弟行之間，銀行內部資金往來(lái)的清算，有必要增設資產(chǎn)、負債共同類(lèi)科目。如：“資金清算往賬”、“資金清算來(lái)賬”、“內部往賬”、“內部來(lái)賬”、“本行代他行通存通兌款項”、“他行代本行通存通兌款項”、“結售匯平盤(pán)資金清算往來(lái)”、“外匯買(mǎi)賣(mài)”等科目。這樣可加強對這些業(yè)務(wù)的管理和細化，及時(shí)清算往來(lái)資金，減少亂用會(huì )計科目進(jìn)行違規經(jīng)營(yíng)的可能性。同時(shí)也可減少“其他應收款”、“其他應付款”科目核算的壓力。對規范、限制該科目使用，及時(shí)清理應收應付款項、防止會(huì )計核算風(fēng)險起到事半功倍的作用。
（六）適用中間業(yè)務(wù)發(fā)展需要，增設相應會(huì )計科目
資產(chǎn)業(yè)務(wù)、負債業(yè)務(wù)、中間業(yè)務(wù)是現代商業(yè)銀行的三大支柱業(yè)務(wù)。建設銀行在向商業(yè)銀行轉軌的十幾年間，業(yè)務(wù)發(fā)展的重點(diǎn)主要在傳統的資產(chǎn)、負債業(yè)務(wù)領(lǐng)域，這從原來(lái)的會(huì )計科目設置中就可看出。隨著(zhù)存、貸款利差的一再縮小，我國商業(yè)銀行已真正進(jìn)入微利經(jīng)營(yíng)時(shí)期。僅靠傳統的存、貸款業(yè)務(wù)來(lái)實(shí)現商業(yè)銀行的效益目標的空間較為有限，而業(yè)務(wù)多元化是當前商業(yè)銀行發(fā)展的趨勢，中間業(yè)務(wù)作為新利潤增長(cháng)點(diǎn)，必將成為建設銀行業(yè)務(wù)重點(diǎn)發(fā)展的方向。而建設銀行會(huì )計科目設置也必須順應這種發(fā)展趨勢，在損益類(lèi)科目設置中將中間業(yè)務(wù)收入與支出從原“手續費收入”、“手續費支出”科目中分離出來(lái)。按業(yè)務(wù)種類(lèi)設置“中間業(yè)務(wù)收入”、“中間業(yè)務(wù)支出”等會(huì )計科目，嚴格各種中間業(yè)務(wù)收支的會(huì )計核算，以精確反映各項中間業(yè)務(wù)發(fā)展狀況，準確評價(jià)和指導中間業(yè)務(wù)發(fā)展。
（七）會(huì )計科目要適度超前建設銀行會(huì )計科目設置要相對穩定，不能朝令夕改。不僅要反映當前業(yè)務(wù)內容，還要考慮對一些當前尚未開(kāi)辦，但客戶(hù)需求且在可預見(jiàn)的將來(lái)有開(kāi)辦可能的新業(yè)務(wù)，適當超前設置會(huì )計科目，如“協(xié)定存款”等。避免以往每開(kāi)辦一項新業(yè)務(wù)，為滿(mǎn)足核算需要，新臨時(shí)加一塊“補丁”，或臨時(shí)找一相關(guān)會(huì )計科目一并核算，造成部分會(huì )計科目核算內容臃腫的局面?？傊?，會(huì )計改革是銀行改革的基礎。會(huì )計科目設置的科學(xué)、合理與否，不僅關(guān)系到會(huì )計核算的科學(xué)化、規范化問(wèn)題，而且關(guān)系到建設銀行向商業(yè)銀行轉軌能否深化和順利實(shí)現的關(guān)健。因此，盡快改革建設銀行會(huì )計科目已勢在必行。作者單位：建設銀行福建省分行
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