由于企業(yè)財務(wù)、會(huì )計處理方法與國家有關(guān)稅收法規存在一定差異，同時(shí)，歲末年初各企業(yè)都要在較短的期限內完成企業(yè)所得稅匯算清繳工作，時(shí)間緊，加之受利益因素影響，這不僅容易使一些企業(yè)財會(huì )人員在匯算清繳企業(yè)所得稅工作中發(fā)生這樣那樣的錯誤，更重要的是給后來(lái)接受此類(lèi)審計業(yè)務(wù)的注冊會(huì )計師、注冊稅務(wù)師，帶來(lái)很大的審計難度和風(fēng)險。為此，筆者結合自身實(shí)踐并綜合有關(guān)同仁的經(jīng)驗，將企業(yè)所得稅匯算清繳審核中的常見(jiàn)錯誤作歸納整理，以期求對接受此類(lèi)審計業(yè)務(wù)的注冊會(huì )計師、注冊稅務(wù)師能起到微薄的幫助。一般說(shuō)來(lái)，企業(yè)所得稅匯算清繳中的常見(jiàn)錯誤，主要表現在該調增應納稅所得的未調增，該調減應納稅所得的未調減，以及資產(chǎn)類(lèi)項目計稅基礎確定不當等這三個(gè)方面，其在實(shí)務(wù)中的具體表現又是多種多樣的。
一、應調增未調增應納稅所得的常見(jiàn)錯誤表現
1．視同銷(xiāo)售取得的收入未調增應納稅所得。視同銷(xiāo)售取得的收入在會(huì )計上一般不確認為會(huì )計收入，但對照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施條例》）第二十五條規定，應當視同銷(xiāo)售貨物的非貨幣性資產(chǎn)交換，以及用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)，應計入當期的應稅收入。而在所得稅匯算清繳實(shí)際工作中，不少企業(yè)對記入營(yíng)業(yè)費用的交客戶(hù)試用的產(chǎn)品、以及將產(chǎn)品發(fā)給職工作為福利和記入應付福利費的勞保費用，都沒(méi)有調增應納稅所得。
2．企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保瞼費以及超標準支出的財產(chǎn)保險等保險費，未調增應納稅所得。按《實(shí)施條例》有關(guān)規定，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費以及超標準支出的財產(chǎn)保險等保險費，就應調增應納稅所得，而一些企業(yè)沒(méi)有調增。
3．超過(guò)規定標準發(fā)生的利息費用未調增應納稅所得。實(shí)務(wù)中有三種錯誤表現：（1）向非金融企業(yè)借款超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計算的利息費用，未調增應納稅所得；（2）在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的需要資本化的利息費用，未調增應納稅所得；（3）從其關(guān)聯(lián)方接受的債權性投資與其權益性投資比例超過(guò)規定標準發(fā)生的利息費用未調增應納稅所得。
4．超標的業(yè)務(wù)招待費未調增應納稅所得。一些企業(yè)對發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，除了按《實(shí)施條例》第四十三條規定，扣除發(fā)生額的60%外，其余40%部分的業(yè)務(wù)招待費以及超過(guò)當年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入5‰的業(yè)務(wù)招待費，沒(méi)有調增應納稅所得。
5．不符合條件的廣告贊和業(yè)務(wù)宣傳費支出來(lái)調增應納稅所得。對不符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，如企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的非廣告性質(zhì)的贊助支出，就不能扣除，就應調增應納稅所得。
6．不合規的公益性捐贈支出未調增應納稅所得。一種情形是不屬于規定的公益性捐贈支出的非公益、救濟性捐贈支出，未調增應納稅所得；另一種情形是企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，超過(guò)年度利潤總額（是指企業(yè)依照國家統一會(huì )計制度的規定計算的年度會(huì )計利潤）12%的部分，未調增應納稅所得。
7．不合規的企業(yè)之間各種支出未調增應納稅所得。企業(yè)之間支付的管理費、租金、利息和特許權使用費等，都要調增應納稅所得，而一些企業(yè)沒(méi)有調增應納稅所得。
8．未經(jīng)核定的準備金支出未調增應納稅所得。屬于不符合財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定的各項資產(chǎn)減值準備、風(fēng)險準備等準備金支出，在匯算清繳時(shí)也應調增應納稅所得，而常被一些企業(yè)漏掉。
9．因發(fā)生損失收取的責任人賠償和保險賠款未調增應納稅所得。企業(yè)發(fā)生損失，對已作為損失處理后又收回的責任人賠償和保險賠款，也應作為計稅收入，調增應納稅所得，可有些企業(yè)在匯算清繳中也未能調增應納稅所得。還有些企業(yè)對已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部或者部分收回的，也未能作為收入調增應納稅所得。
10．專(zhuān)項資金提取后改變用途的未調增應納稅所得。一些企業(yè)依照法律、行政法規等有關(guān)規定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專(zhuān)項資金，但上述專(zhuān)項資金提取后改變用途的，就不能在稅前扣除，應當調增應納稅所得，而有些企業(yè)并沒(méi)有這樣做。
11．發(fā)生的罰款、罰金、滯納金未調增應納稅所得。一些企業(yè)因違反法律、行政法規而支付的罰款、罰金、滯納金，應調增應納稅所得，而在匯算清繳中也未能調增應納稅所得。
二、應調減未調減應納稅所得的常見(jiàn)錯誤表現
不應扣除的成本費用未調整應納稅所得。這種錯誤在現實(shí)中較多，一是以不合規票據列支的成本費用未能調整應納稅所得。實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)經(jīng)常以“無(wú)抬頭”、“抬頭名稱(chēng)不是本企業(yè)”、“抬頭為個(gè)人”或以前年度發(fā)票為依據列支成本費用，這些成本費用違反了稅法所要求的真實(shí)性原則，應當調整應納稅所得，而在實(shí)際工作中未調整應納稅所得。二是因核算不正確或不準確而多結轉的成本費用未調整應納稅所得。如一些企業(yè)隨意改變成本核算、成本結轉方法，以致于違反會(huì )計準則多結轉生產(chǎn)成本費用，按照稅法規定，這些多結轉的生產(chǎn)成本費用就不能扣除，就應調整應納稅所得，而在實(shí)際操作中沒(méi)有調整應納稅所得。三是未實(shí)際發(fā)放的工資未調整應納稅所得。依照稅法規定，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的工資應當是企業(yè)已實(shí)際發(fā)放且屬于合理的工資，而那些未實(shí)際發(fā)放，如一些企業(yè)計提未發(fā)給職工的工資，就應調整應納稅所得，可在現實(shí)中不少企業(yè)就沒(méi)有調整應納稅所得。
權益性投資所得未按規定調整應納稅所得。一種情形是符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，來(lái)按規定調整應納稅所得。所謂符合條件是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益；另一種情形是在中國境內設立機構場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益，未按規定調整應納稅所得。須注意的是上述兩方面所取得的股息、紅利等權益性投資收益，均不包括連續持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。
從事農、林、牧、漁業(yè)項目的所得未調減應納稅所得。就是一些企業(yè)將全額調減與減半調減相混淆。按稅法規定，企業(yè)從事下列項目（①蔬菜、谷物等的種植；②農作物新品種的選育；③中藥材的種植；④林木的培育和種植；⑤牲畜、家禽的飼養；⑥林產(chǎn)品的采集；⑦農、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項目；⑧遠洋捕撈）的所得，應全額調減應納稅所得，而有的企業(yè)減半調減；也有一些企業(yè)對從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；海水養殖、內陸養殖項目的所得，應減半調減應納稅所得，而一些企業(yè)則是全額調減。
從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎設施項目的所得未按規定調減應納稅所得。如企業(yè)從事《公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規定的港口碼頭、機場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目的投資經(jīng)營(yíng)所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年應全額調減應納稅所得，第四年至第六年應減半調減應納稅所得，而不少企業(yè)在匯算清繳中卻是全額調減。還有的企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)、承包建設和內部自建自用上述項目，按稅法規定不得調減應納稅所得，而這些企業(yè)在匯算清繳中全額調減或減半調減應納稅所得。
從事符合條件的環(huán)境保護、節能節水項目的所得未按規定調減應納稅所得。一些企業(yè)從事符合國家所明確規定的公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開(kāi)發(fā)利用、節能減排技術(shù)改造、海水淡化等項目的具體條件和范圍的所得，按稅法規定，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年可全額調減應納稅所得，第四年至第六年只能減半調減應納稅所得，而有些企業(yè)在第四年至第六年仍然全額調減應納稅所得。
符合條件的技術(shù)轉讓所得未按規定調減應納稅所得。按稅法規定，一個(gè)納稅年度內，居民企業(yè)技術(shù)轉讓所得不超過(guò)500萬(wàn)元的部分，應全額調減應納稅所得；超過(guò)500萬(wàn)元的部分，只能減半調減應納稅所得，可一些企業(yè)卻是全額調減應納稅所得。
加計扣除事項未按規定調減應納稅所得。一種情況是企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規定據實(shí)調減應納稅所得的基礎上，不是按照研究開(kāi)發(fā)費用的50%加計調減應納稅所得；形成無(wú)形資產(chǎn)的，不是按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)；另一種情況是企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實(shí)調減應納稅所得的基礎上，不是按照支付給殘疾職工工資的100%加計調減應納稅所得。
創(chuàng )投企業(yè)未按規定調減應納稅所得。少數創(chuàng )投企業(yè)采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，不是按照其投資額的70%在股權持有滿(mǎn)2年的當年抵扣該創(chuàng )業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額，而是按照其投資額的80%或更多甚至于全額調減應納稅所得。
資源綜合利用所得未按規定調減應納稅所得。企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規定的資源作為主要原材料，且該原材料占生產(chǎn)產(chǎn)品材料的比例不低于《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規定標準的，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標準的產(chǎn)品取得的收入，應減按90%計入收入總額，而在實(shí)務(wù)中有些企業(yè)不是未減按90%比例計入收入總額，就是原材料占生產(chǎn)產(chǎn)品材料的比例低于《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規定的標準，仍然減按90%計入收入總額。
三、資產(chǎn)類(lèi)項目調整不當的常見(jiàn)錯誤表現
1．資產(chǎn)類(lèi)項目的計稅基礎確定不當未進(jìn)行調整。按稅法規定確定的資產(chǎn)類(lèi)項目的計稅基礎金額，是能夠在稅收上得到補償的，反之，不按稅法規定確定的資產(chǎn)類(lèi)項目的計稅基礎金額，就不能夠在稅收上得到補償，即不能在稅前扣除，因此，在匯算清繳中對不按稅法規定確定的資產(chǎn)類(lèi)項目的計稅基礎金額，就要進(jìn)行調整，而在實(shí)務(wù)中計稅基礎確定不當的情形常有以下三種：一是自行建造的固定資產(chǎn)，未以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎，如將竣工結算后發(fā)生的借款利息等也列入計稅基礎之中；二是通過(guò)捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，未以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎，而是以自行確定的或以雙方合同確定的價(jià)值，以及支付的相關(guān)稅費為計稅基礎；三是外購的無(wú)形資產(chǎn)，應以購買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎，而有些企業(yè)將不直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出，如將購置前為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費、管理費用以及其他間接費用也計入計稅基礎之中，還有的企業(yè)還將無(wú)形資產(chǎn)已達到預定用途以后發(fā)生的費用。例如，在形成預定經(jīng)濟規模之前發(fā)生的初始運作損失，以及在無(wú)形資產(chǎn)達到預定用途之后發(fā)生的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的支出，也計入無(wú)形資產(chǎn)成本，以擴大無(wú)形資產(chǎn)的計稅基礎，從而多計攤銷(xiāo)，少計應納稅所得。
2．計提的固定資產(chǎn)折舊或無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)不當未進(jìn)行納稅調整。此方面常有四種表現：（1）固定資產(chǎn)應按直線(xiàn)法計提折舊，而實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)對一些新購的較大數額的固定資產(chǎn)，未經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，就按雙倍余額遞減法或按年數總和法等加速折舊的方法計提折舊，在匯算清繳中也不進(jìn)行納稅調整。（2）企業(yè)應當自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；而一些企業(yè)在投入使用的當月就計提折舊，在匯算清繳中亦未進(jìn)行納稅調整。（3）因確定的折舊或攤銷(xiāo)的最低年限不當而計提的折舊或攤銷(xiāo)，在匯算清繳中未進(jìn)行納稅調整。如按《實(shí)施條例》第六十條規定，除另有規定外，飛機、火車(chē)、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備的最低年限為10年，可有些企業(yè)對一些機器、機械和其他生產(chǎn)設備，卻按8年或5年計提折舊；再如無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不得低于10年，而一些企業(yè)則按低于10年的期限進(jìn)行攤銷(xiāo)，并在匯算清繳中遺漏對此進(jìn)行的納稅調整。（4）計提的固定資產(chǎn)折舊或無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)與其計稅基礎不相對應的未進(jìn)行納稅調整。這主要指一些企業(yè)在當年購買(mǎi)了一項固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，并在其投入使用月份的次月起計提了折舊或攤銷(xiāo)，但年終前未能取得相關(guān)發(fā)票，則該項固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的計稅基礎應為零，即稅前列支的折舊或攤銷(xiāo)也應為零，企業(yè)就要對計提的折舊或攤銷(xiāo)，進(jìn)行納稅調整，而現實(shí)中不少企業(yè)就沒(méi)有進(jìn)行納稅調整。
3．未經(jīng)批準的資產(chǎn)損失支出未進(jìn)行納稅調整。按照財稅[2009]57號文件規定，資產(chǎn)損失包括：現金損失、存款損失、壞賬損失、貸款損失、股權投資損失、固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報廢、被盜損失、自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。同時(shí)，按照國稅發(fā)[2009]88號文件規定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為自行計算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失兩大類(lèi)。上述規定表明，企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)生的資產(chǎn)損失并非全部能夠自行計算扣除，部分資產(chǎn)損失須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后方可列支，因此，對于那些須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批，但未獲得批準即未取得批文的資產(chǎn)損失列支，就要進(jìn)行納稅調整，而在匯算清繳中，他們則是未能做到正確調整。
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