講課提綱
第一章 會(huì )計與稅法差異的概述
第二章 存貨準則與稅法差異分析及納稅調整
第三章 長(cháng)期股權投資準則與稅法差異分析及納稅調整
第四章 投資性房地產(chǎn)準則與稅法差異分析及納稅調整
第五章 固定資產(chǎn)準則與稅法差異分析及納稅調整
第六章 無(wú)形資產(chǎn)準則與稅法差異分析及納稅調整
第七章 非貨幣性資產(chǎn)交換準則與稅法差異分析及納稅調整
第八章 職工薪酬準則與稅法差異分析及納稅調整
第九章 收入準則與稅法差異分析及納稅調整（含政府補助）
第十章 金融工具確認和計量準則與稅法差異分析及納稅調整
第一章 會(huì )計與稅法差異的概述
提綱：
一、會(huì )計與稅法產(chǎn)生差異的根源
（一）會(huì )計目標與稅收立法宗旨比較
（二）會(huì )計核算的基礎與稅法比較
（三）會(huì )計核算的計量屬性與稅法比較
（四）會(huì )計信息質(zhì)量要求與稅收立法原則比較
二、會(huì )計與稅法差異的處理方法
（一）納稅調整
（二）所得稅會(huì )計
一、會(huì )計與稅法產(chǎn)生差異的根源
（一）會(huì )計目標與稅收立法宗旨比較
會(huì ) 計
稅 法
提供會(huì )計信息
反映受托責任
保證財政收入
差異分析：例1，企業(yè)銷(xiāo)售商品時(shí)向客戶(hù)收取的違約金的處理；例2，房地產(chǎn)企業(yè)向業(yè)主銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)為有關(guān)部門(mén)代收的初裝費等處理。
相關(guān)分析
?（1）增值稅：銷(xiāo)售額為納稅人銷(xiāo)售貨物或者應稅勞務(wù)向購買(mǎi)方收取的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用。但不包括銷(xiāo)售貨物的同時(shí)代辦保險等而向購買(mǎi)方收取的保險費，以及向購買(mǎi)方收取的代購買(mǎi)方繳納的車(chē)輛購置稅、車(chē)輛牌照費。
?（2）營(yíng)業(yè)稅。除了維修基金（國稅發(fā)[2004]69號文件）、代收的契稅、印花稅以外，其余的代收費用一律繳納營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)可以運用代理業(yè)進(jìn)行規避。（國稅發(fā)[1995]76號、國稅函[2007]908號文件）
?（3）土地增值稅：根據財稅[1995]48號文件規定，關(guān)于地方政府要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)代收的費用如何計征土地增值稅的問(wèn)題，代收費用不納入價(jià)內的話(huà)，不交納土地增值稅，納入價(jià)內既作收入也做扣除項目，但是不得作為加計20%的基數。
?問(wèn)：銷(xiāo)售方向購買(mǎi)方收取的延期付款罰息是否應當征收增值稅？另外關(guān)于延期付款罰息銷(xiāo)售方出具什么發(fā)票給購買(mǎi)方呢？發(fā)票上項目開(kāi)具什么呢？
?答：貨物銷(xiāo)售活動(dòng)中，銷(xiāo)售方向購買(mǎi)方收取的延期付款利息屬于價(jià)外費用，應作為銷(xiāo)售額的組成部分，按規定計算繳納增值稅。銷(xiāo)售方可以向購買(mǎi)方開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票，若購買(mǎi)方為一般納稅人，可開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。發(fā)票上項目可開(kāi)具延期付款利息。 國家稅務(wù)總局 2008/01/14
法規條文
?《增值稅暫行條例實(shí)施細則》第十二條 ：
?條例第六條第一款所稱(chēng)價(jià)外費用，包括價(jià)外向購買(mǎi)方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、（新增）滯納金、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費。
法規條文
?新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第十三條 ：
?條例第五條所稱(chēng)價(jià)外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費。
（二）會(huì )計核算的基礎與稅法比較
會(huì ) 計
稅 法
權責發(fā)生制
①類(lèi)似會(huì )計做法；
②稅法偶爾也采用收付實(shí)現制。
差異分析：
（1）納稅必要資金原則
（2）稅法對生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的確認計量貫徹權責發(fā)生制原則，其他所得則更接近收付實(shí)現制。
?（1）納稅必要資金原則；
?當納稅人有較強的支付能力時(shí)，即使在會(huì )計上按照權責發(fā)生制沒(méi)有確認為所得，在稅收上也要按收付實(shí)現制征收稅款入庫；當納稅人沒(méi)有現金流入、無(wú)支付能力時(shí)，即使在會(huì )計上按照權責發(fā)生制應當確認為所得，在稅收上也可考慮按收付實(shí)現制不征收稅款入庫。
?比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預售收入，在沒(méi)有辦理完工決算的情況下，在會(huì )計上未確認為收入時(shí)，也應當對預售收入征收所得稅。
?比如，企業(yè)以分期收款方式銷(xiāo)售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應收價(jià)款日期確定收入的實(shí)現等等。
?（2）稅法對生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的確認計量貫徹權責發(fā)生制原則，其他所得則更接近收付實(shí)現制；
?如稅法規定：利息收入按照合同約定的債務(wù)人應付利息的日期確認收入的實(shí)現；租金收入應當按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實(shí)現等。
相關(guān)分析
?《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第九條規定：“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定的除外。預提費用分為兩種：
第一、有法定義務(wù)的，預提可以進(jìn)費用，年末無(wú)須支付。如銀行貸款利息。
第二、推定義務(wù)的：如產(chǎn)品保修費用。在次年5月31日取得票據的可列支，否則就是先調增，在次年發(fā)生時(shí)調減。
?思考：甲企業(yè)2008年5月1日向銀行貸款1000萬(wàn)元，按銀行利率預提利息30萬(wàn)元，貸款期限5年，到期一次性還本付息。：
?借：財務(wù)費用30
? 貸：長(cháng)期借款——應計利息30
?問(wèn)1：是否可以在2008年度稅前扣除？
?答：2008年度準予扣除，不需要納稅調整。
?遵循實(shí)施條例第9條規定，按權責發(fā)生制原則準予扣除，不需要納稅調整。但以后年度實(shí)際支付利息時(shí)，如果沒(méi)有取得合法有效的扣除憑證，還必須重新調整2008年度的應納稅所得額30萬(wàn)元，并計算出少繳的所得稅=30*25%=7.5萬(wàn)元
?思考：甲企業(yè)2008年度銷(xiāo)售某產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入為1000萬(wàn)元，合同約定，該批產(chǎn)品實(shí)現3年保修，預計保修費用21萬(wàn)元。
?問(wèn)1：這21萬(wàn)元的預計保修費用會(huì )計上應當計入2008年度的所得還是分攤到3個(gè)年度？
?權責發(fā)生制：不包括預計費用
?借：銷(xiāo)售費用 21
? 貸：預計負債—預計保修費用21
?問(wèn)2：2008年度確認的21萬(wàn)元的保修費用是否可以稅前扣除？
?答：不可以。應當納稅調增2008年度應納稅所得額21萬(wàn)元。
?申報：
?與各項準備金的納稅調整一樣。
?（1）附表二第28行：填報21萬(wàn)元，結轉到主表第4行填報21萬(wàn)元；
?（2）納稅調整：
?附表十第15行“其他”——第1列：0；——第2列：0——第3列填報21萬(wàn)元——第4列：21萬(wàn)元——第5列：21萬(wàn)元。
?結轉到附表三第49行第3列納稅調增。
?假設2009年甲企業(yè)實(shí)際支付保修費用10萬(wàn)元，
?借：預計負債 10
? 貸：銀行存款 10
?稅務(wù)處理：納稅調減10萬(wàn)元。
?申報：
?附表十第15行“其他”——第1列：21萬(wàn)元；——第2列：10萬(wàn)元——第3列填報0萬(wàn)元——第4列：11萬(wàn)元——第5列：-10萬(wàn)元。
?結轉到附表三第49行第4列納稅調減10萬(wàn)元。
?其他的各項準備金的納稅調整與該辦法申報類(lèi)似。
企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表十
資產(chǎn)減值準備項目調整明細表
填報日期: 年 月 日 金額單位:元(列至角分)
行次
準備金類(lèi)別
期初余額
本期轉回額
本期計提額
期末余額
1
2
3
4
16
其他（2008年）
0
0
21
21
16
其他（2009年）
21
10
0
11
17
合計
注：表中*項目為執行新會(huì )計準則企業(yè)專(zhuān)用；表中加﹟項目為執行企業(yè)會(huì )計制度、小企業(yè)會(huì )計制度的企業(yè)專(zhuān)用。
經(jīng)辦人(簽章): 法定代表人(簽章):
（三）會(huì )計核算的計量屬性與稅法比較
會(huì ) 計
稅 法
一般應當采用歷史成本，也可以采用其他計量屬性。---多元化
（1）基本遵循歷史成本原則。
（2）如果有關(guān)資產(chǎn)背離歷史成本必須以有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失按稅法規定的適當方式反映或確認為前提。（3）稅法只是在資產(chǎn)轉移確定收入和計稅成本時(shí)及反避稅要求采用公允價(jià)值。
差異分析： 稅法不許采用現值和可變現凈值計量，不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，未經(jīng)核定的減值準備不得稅前扣除。
（四）會(huì )計信息質(zhì)量要求與稅收立法原則比較
1.可靠性與真實(shí)性原則的比較
可靠性
真實(shí)性
真實(shí)、完整、中立
以真實(shí)的交易為基礎，實(shí)際發(fā)生的支出才允許扣除。
差異分析：受法定性原則修正，真實(shí)性原則在稅收中并未完全貫徹。如企業(yè)財產(chǎn)發(fā)生非常損失未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批不得扣除、可以加計扣除等。
實(shí)際發(fā)生原則的稅收內涵
?1）與成本費用支出相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，金額確定。如工資薪金、減值準備等
?2）資產(chǎn)已實(shí)際使用
?3）取得真實(shí)合法憑證。
?《關(guān)于進(jìn)一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)[2008]80號）第八條第二款：在日常檢查中發(fā)現納稅人使用不符合規定發(fā)票特別是沒(méi)有填開(kāi)付款方全稱(chēng)的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務(wù)報銷(xiāo)
?4）部分款項必須實(shí)際支付；
?5）履行稅務(wù)管理手續。
?
?問(wèn)：虧損企業(yè)（利潤總額小于0），公益性捐贈能否扣除？
?答：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第53條規定，“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過(guò)年度利潤總額12％的部分，準予扣除。年度利潤總額是指企業(yè)依照國家統一會(huì )計制度的規定計算的年度會(huì )計利潤?！?div style="height:15px;">
?《財政部關(guān)于加強企業(yè)對外捐贈財務(wù)管理的通知》（財企[2003]95號），對外捐贈應堅持量力而行的原則，“企業(yè)已經(jīng)發(fā)生虧損或者由于對外捐贈將導致虧損或者影響企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，除特殊情況以外，一般不能對外捐贈。
?例如，某企業(yè)當年發(fā)生公益性捐贈支出10萬(wàn)元，會(huì )計利潤虧損6萬(wàn)元，則扣除限額為0，如果沒(méi)有其他的納稅事項，當年的應納稅所得為4萬(wàn)元（一6+10），公益性捐贈一分錢(qián)也沒(méi)有在所得稅稅前扣除。
?例外：
?依據財稅【2008】104號，汶川地震捐贈不受此比例限制，可全額扣除，但針對汶川地震的捐贈特殊優(yōu)惠政策只適用于2008年底，國務(wù)院沒(méi)有決定延長(cháng)期限的，以后年度不能適用。
?財企[2003]95號規定，對外捐贈的范圍：企業(yè)可以用于對外捐贈的財產(chǎn)包括現金、庫存商品和其他物資。
?企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需用的主要固定資產(chǎn)、持有的股權和債權、國家特準儲備物資、國家財政撥款、受托代管財產(chǎn)、已設置擔保物權的財產(chǎn)、權屬關(guān)系不清的財產(chǎn)，或者變質(zhì)、殘損、過(guò)期報廢的商品物資，不得用于對外捐贈。
?因此，企業(yè)將不得用于捐贈的資產(chǎn)對外捐贈時(shí)，應界定為非公益性捐贈，不得稅前扣除。
2.相關(guān)性原則的比較
相關(guān)性
相關(guān)性
會(huì )計信息應當與決策相關(guān)
企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出才允許扣除。
分析：會(huì )計上相關(guān)性強調的是會(huì )計信息的價(jià)值；稅法中的相關(guān)性原則強調的是滿(mǎn)足征稅目的。
注意
?1、不具有相關(guān)性的支出不得于稅前扣除；
?例如，非廣告性質(zhì)贊助支出；與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)不得稅前扣除。
?2、對相關(guān)性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進(jìn)行分析，而不是看費用支出的結果。
?如企業(yè)經(jīng)理人員因個(gè)人原因發(fā)生的法律訴訟，雖然經(jīng)理人員擺脫法律糾紛有利于其全身心投入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，結果可能確實(shí)對企業(yè)經(jīng)營(yíng)會(huì )有好處，但這些訴訟費用從性質(zhì)和根源上分析屬于經(jīng)理人員的個(gè)人支出，因而不允許作為企業(yè)的支出在稅前扣除。
?問(wèn)：企業(yè)在社保局發(fā)放基本養老金之外支付給退休人員的生活補貼和節日慰問(wèn)費是否可以在稅前扣除？
?答：企業(yè)在社保局發(fā)放基本養老金之外支付給退休人員的生活補貼和節日慰問(wèn)費不屬于與取得應納稅收入有關(guān)的必要和正常的成本、費用，因此，不能在稅前扣除?！叶悇?wù)總局 07/12/17
?問(wèn)：公司向高管人員的配偶發(fā)放的補貼能否稅前扣除？
?答：從該費用支出的結果看，可以更好地激發(fā)高管為公司服務(wù)的熱情，為公司創(chuàng )造更大價(jià)值，但這種相關(guān)性只能是與公司取得收入間接相關(guān)。從費用支出的性質(zhì)和根源方面分析，高管之配偶并未直接參加參與公司任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對其發(fā)放的補貼不具有直接相關(guān)性，不應作為工資薪金在稅前扣除。
?問(wèn)：關(guān)于未按規定安置復轉軍人支付費用的能否稅前扣除？
?答：企業(yè)未按規定安置復轉軍人支付的費用，屬于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)費用支出，一般不得稅前扣除。
?問(wèn)：違反經(jīng)濟合同支付違約金的能否稅前扣除？
?答：企業(yè)簽訂經(jīng)濟合同一般是由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)給其帶來(lái)經(jīng)濟利益的流入或者可預期經(jīng)濟利益的流入，企業(yè)違反買(mǎi)賣(mài)合同、借款合同等而支付的違約金、罰款、訴訟費也是與取得應稅收入相關(guān)的支出，因此可以從稅前扣除。
與取得收入無(wú)關(guān)的支出
?（1）企業(yè)代替他人負擔的稅款不得扣除。
?（2）企業(yè)承擔的擔保連帶責任支出不得扣除，但符合國稅函【2007】1272號文件規定的條件的，在規定的限額內可以扣除（含）的部分，應認為與其本身應納稅收入有關(guān)。（互保協(xié)議）
?（3）為股東或其他個(gè)人購買(mǎi)的車(chē)輛等消費支出一律不得扣除。
?（4）回扣、賄賂等非法支出不得扣除。
?（5）因個(gè)人原因支付的訴訟費不得扣除。
?
國稅函【2008】159號
3、 謹慎性和確定性原則比較
謹慎性
確定性
保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。
納稅人可扣除的費用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的。
分析：企業(yè)所得稅法不承認謹慎性原則，未經(jīng)核定的準備金支出不允許在稅前扣除。
案例：
?2008年12月份，A企業(yè)向B企業(yè)銷(xiāo)售一批商品，以托收承付結算方式進(jìn)行結算，并開(kāi)具了普通發(fā)票，但貨款未收取。A企業(yè)在銷(xiāo)售時(shí)已知B企業(yè)資金周轉發(fā)生暫時(shí)困難，難以及時(shí)支付貨款，但為了減少存貨積壓，同時(shí)也為了維持與B企業(yè)長(cháng)期以來(lái)建立的商業(yè)關(guān)系，A企業(yè)將商品銷(xiāo)售給了B企業(yè)。該批商品已經(jīng)發(fā)出，并已向銀行辦妥托收手續，但直到2009年5月底之前，貨款仍未到帳。
?規避方法——巧妙利用“分期收款方式”應對，將所謂“隱瞞”收入的“偷稅”演變成合理合法的“延期納稅”。
4、重要性與法定性原則的比較
重要性
法定性
應當反映所有重要交易或者事項。
不區分項目的性質(zhì)和金額的大小，稅法規定征稅的一律征稅、稅法規定不征稅或免稅的一律不征稅或免稅。
差異分析：稅法不承認重要性原則，例如前期差錯的處理。
5.實(shí)質(zhì)重于形式原則的比較
實(shí)質(zhì)重于形式
法定性
經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內容重于其具體表現形式。
強調實(shí)質(zhì)重于形式原則，特別是用于反避稅條款。
差異分析：會(huì )計的關(guān)鍵在于會(huì )計人員據以進(jìn)行職業(yè)判斷的“依據”是否合理可靠。稅法中的實(shí)質(zhì)至少要有明確的法律依據。
二、 會(huì )計與稅法差異的處理方法
（一）納稅調整
1、企業(yè)所得稅按月或季預繳，年終匯算清繳。
2、企業(yè)在報送年度所得稅納稅申報表時(shí)，需要針對會(huì )計與稅法的差異項目進(jìn)行納稅調整，調整過(guò)程通過(guò)納稅申報表的附表三《納稅調整項目明細表》明細項目反映。
（二） 所得稅會(huì )計
1.差異的分類(lèi)
（1）永久性差異
永久性差異是指在本期發(fā)生，不會(huì )在以后各期轉回。
將永久性差異當期調整計算的應交所得稅作為當期所得稅費用。
（2）暫時(shí)性差異
暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額，分為應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。
根據準則規定，對暫時(shí)性差異統一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進(jìn)行會(huì )計核算，對暫時(shí)性差異確認遞延所得稅，以后年度申報所得稅時(shí)可直接依據賬面應轉回的金額填制企業(yè)所得稅納稅申報表。
2.資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算的基本原理
?時(shí)點(diǎn)：
（1）一般在資產(chǎn)負債表日
（2）特殊交易或事項－確認資產(chǎn)、負債時(shí)
?具體步驟：
第一，確定資產(chǎn)和負債項目的賬面價(jià)值。
第二，確定資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎。
①資產(chǎn)的計稅基礎——企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。本質(zhì)上就是稅收口徑的資產(chǎn)價(jià)值標準。
例如，存貨的期末余額為100萬(wàn)，其已提跌價(jià)準備為30萬(wàn)，則該存貨的賬面價(jià)值為70萬(wàn)，但由于稅務(wù)上不承認存貨的跌價(jià)準備，所以存貨的計稅基礎為100萬(wàn)。
②負債的計稅基礎指其賬面價(jià)值減去該負債在未來(lái)期間可予稅前列支的金額。本質(zhì)上就是稅務(wù)口徑下的負債價(jià)值。
例如，企業(yè)因產(chǎn)品質(zhì)量擔保計提的預計負債形成年末余額為50萬(wàn)元，此預計負債的賬面價(jià)值為50萬(wàn)元，但由于稅務(wù)上實(shí)際發(fā)生時(shí)準予稅前扣除，因此預計負債的計稅基礎為0元。
第三，比較賬面價(jià)值與計稅基礎，確定暫時(shí)性差異
第四，確認遞延所得稅資產(chǎn)及負債
第五，確定利潤表中的所得稅費用
所得稅費用
=當期所得稅（應交所得稅）＋遞延所得稅
=應交所得稅+（期末遞延所得稅負債 —期初遞延所得稅負債）—（期末遞延所得稅資產(chǎn)—期初遞延所得稅資產(chǎn)）
【案例分析1】
假定甲企業(yè)適用的所得稅稅率為25％，20×8年利潤總額為750萬(wàn)元。該企業(yè)當年會(huì )計與稅收之間差異包括以下事項：
（1）國債利息收入50萬(wàn)元;
（2）稅款滯納金60萬(wàn)元;
（3）交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加60萬(wàn)元;
（4）提取存貨跌價(jià)準備200萬(wàn)元;
（5）因售后服務(wù)預計負債100萬(wàn)元.
假設期初遞延所得稅資產(chǎn)和負債為零。
綜合舉例：
? 計算確定應納稅所得額及應交所得稅
? 應納稅所得額=利潤總額750萬(wàn)元-國債利息收入50萬(wàn)元+稅款滯納金60萬(wàn)元-交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加60萬(wàn)元+提取存貨跌價(jià)準備200萬(wàn)元+因售后服務(wù)預計費用100萬(wàn)元=1000萬(wàn)元
應交所得稅=1000萬(wàn)×25％＝250萬(wàn)元
綜合舉例：
? 可抵扣暫時(shí)性差異為300萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn)＝300萬(wàn)×25％-0＝75萬(wàn)元
? 應納稅暫時(shí)性差異為60萬(wàn)元
? 遞延所得稅負債＝60萬(wàn)×25％-0＝15萬(wàn)元
? 遞延所得稅=15-75= -60萬(wàn)元（收益）
20×8年：
確認所得稅費用的會(huì )計處理：
借：所得稅 1900000
遞延所得稅資產(chǎn) 750000
貸：應交稅費－應交所得稅 2500000
遞延所得稅負債 150000
第二章 存貨準則與稅法差異分析及納稅調整
一、初始計量（一）外購存貨初始計量與計稅基礎的差異
會(huì )計準則
稅 法
存貨的初始成本由采購成本構成（含流通企業(yè)采購費用）
支付現金取得的存貨，以購買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費為成本；流通企業(yè)采購費用已計入存貨成本的，不再作為營(yíng)業(yè)費用扣除。
分析：對于暫估入庫的存貨，企業(yè)采購時(shí)未及時(shí)取得合法憑據，但在匯算清繳期滿(mǎn)前未取得合法憑據的，應作納稅調整。
?問(wèn)：納稅人當年成本費用已經(jīng)發(fā)生，但當年底前未取得發(fā)票，次年匯算清繳期內取得發(fā)票,是否要做納稅調整？
?答：《所得稅法實(shí)施條例》第九條規定“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定的除外?！?div style="height:15px;">
?根據上述規定，對于應當憑發(fā)票稅前扣除且以權責發(fā)生制原則進(jìn)行核算的成本費用項目,如企業(yè)當年沒(méi)有取得發(fā)票,但在次年企業(yè)所得稅匯算清繳前取得發(fā)票,該項成本費用可以在其發(fā)生年度稅前扣除，無(wú)需納稅調整。
?答：這個(gè)問(wèn)題應像本期提取的工資和固定資產(chǎn)折舊超過(guò)稅法規定的標準一樣，本期計提的工資超過(guò)實(shí)際發(fā)放數的金額，以及本期會(huì )計折舊超過(guò)稅法折舊的金額可能未全部影響損益(保留在生產(chǎn)成本或庫存產(chǎn)成品之中)，但一律作納稅調整。因此，暫估入賬的原材料或其他應取得末取得發(fā)票的外購存貨，在次年申報所得稅期滿(mǎn)之前末取得合法憑據的，無(wú)論是否領(lǐng)用，或領(lǐng)用金額大，或是否形成產(chǎn)成品并對外銷(xiāo)售，一律作納稅調整。
?答：一般來(lái)說(shuō)，如果上、下年度國家的企業(yè)所得稅政策沒(méi)有發(fā)生變化，或企業(yè)適用的稅收待遇沒(méi)有差別，則應可予下年作納稅調減；反之，則不得于下一年度作納稅調減。而下一年度取得的扣除憑證能否回溯至成本費用發(fā)生年度扣除并按當每適用的稅收政策申請退稅或抵減下一年度應繳企業(yè)所得稅，須與主管稅務(wù)機關(guān)溝通。
?企業(yè)在年度終了時(shí)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的成本費用，在匯算清繳期內仍未取得合法憑證的，在計算企業(yè)所得稅時(shí)不允許稅前扣除，企業(yè)應在取得合法憑證年度扣除。已經(jīng)享受稅收優(yōu)惠政策的，應按配比原則和減免稅比例計算，不再按取得合法憑證的企業(yè)所得稅納稅年度稅前扣除執行。
?另外，在特定行業(yè)或業(yè)務(wù)事項中滯后取得發(fā)票的，如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)年度匯算清繳結束前，因竣工決算原因而未能取得開(kāi)發(fā)成本所對應的發(fā)票，如果此時(shí)不能扣除開(kāi)發(fā)成本并作納稅調增，以后年度取得發(fā)票時(shí)可能已無(wú)開(kāi)發(fā)收入，相應的納稅調減便失去意義。
?因此，對于此類(lèi)特殊情況，一方面納稅人應積極準備各種與成本相關(guān)的證明材料，另一方面，在稅收政策上應考慮基于實(shí)際發(fā)生原則認同此類(lèi)成本費用先行扣除，以及再進(jìn)行后續管理的問(wèn)題。
?《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計算的數額的部分，超過(guò)部分的利息支出不得在稅前扣除” 。
?關(guān)于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標準的批復（國稅函【2003】1114號）：金融機構同類(lèi)同期貸款利率包括中國人民銀行規定的基準利率和浮動(dòng)利率。
?自2004年1月1日起，擴大金融機構貸款利率浮動(dòng)區間。貸款利率浮動(dòng)區間不再根據企業(yè)所有制性質(zhì)、規模大小分別制定。商業(yè)銀行、城市信用社貸款利率浮動(dòng)區間擴大到[0．9，1．7]，即商業(yè)銀行、城市信用社對客戶(hù)貸款利率的下限為基準利率乘以下限系數0．9，上限為基準利率乘以上限系數1．7；農村信用社貸款利率浮動(dòng)區間擴大到[0．9，2]，即農村信用社貸款利率下限為基準利率乘以下限系數0．9，上限為基準利率乘以上限系數2。
一、在計算應納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規定計算的部分，準予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。
企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：
二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負不高于境內關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時(shí)準予扣除。
三、企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應按照合理方法分開(kāi)計算；沒(méi)有按照合理方法分開(kāi)計算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。
? A公司、B公司和C公司于2008年1月共投資1000萬(wàn)元設立D公司。A公司權益性投資200萬(wàn)元，占20%股份；B公司權益性投資200萬(wàn)元，占20%股份；C公司權益性投資600萬(wàn)元，占60%的股份。
? 2008年1月，D公司以10%年利率從A公司借款500萬(wàn)元，以9%年利率從B公司借款600萬(wàn)元，以7%年利率向C公司借款600萬(wàn)元。
? 假設A、B、C、D公司均為非金融企業(yè)；銀行同期貸款利率為8%；D公司實(shí)際稅負高于A(yíng)公司，且D公司無(wú)法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨立交易原則；B公司可以提供稅法規定的相關(guān)資料以證明其符合獨立交易原則；D公司實(shí)際稅負不高于C公司；根據企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、121號文件的規定，現計算如下：
?由于D公司實(shí)際稅負高于A(yíng)公司，且D公司無(wú)法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨立交易原則，D公司實(shí)際支付給A公司的利息支出，不超過(guò)121號文件規定的債資比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規定計算的部分，準予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。
?D公司接受A公司的債權性投資和權益性投資分別為500萬(wàn)元和200萬(wàn)元，其比例為2.5：1，高于規定的2：1，并且其約定利率10%高于金融機構同期貸款利率8%，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為200×2=400萬(wàn)元，利息額為400×8%=32萬(wàn)元。2008年共支付A公司利息500×10%=50萬(wàn)元，可稅前扣除32萬(wàn)元，其余18萬(wàn)元應在2008年作納稅調整，且在以后年度也不可扣除。
?D公司接受B公司的債權性投資可以提供稅法規定的相關(guān)資料以證明其符合獨立交易原則，可以不看債資比例的規定，但其約定利率9%高于金融機構同期貸款利率8%，故B公司借款利息600×9%=54萬(wàn)元不能全額在稅前扣除，其超過(guò)金融機構同期貸款利率的部分600×（9%-8%）=6萬(wàn)元要作納稅調整。
?D公司實(shí)際稅負不高于B公司，也可以不看債資比例的規定，其約定年利率7%低于金融機構同期貸款利率，故C公司借款利息600×7%=42萬(wàn)元可以全額在稅前扣除。
?需要說(shuō)明的是，年度應付關(guān)聯(lián)方的利息應符合稅法對利息支出的一般規定，特別是限制在銀行同類(lèi)貸款利率以?xún)?，不一定是應付關(guān)聯(lián)方利息總和。
?A公司自D公司取得的利息收入50萬(wàn)元、B公司自D公司取得的利息收入54萬(wàn)元、C公司自D公司取得的利息收入42萬(wàn)元，因企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例中沒(méi)有相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的規定，故均應并入應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。
?答：《企業(yè)所得稅法》第八條規定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出。準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除?！痹摋l款強調實(shí)際發(fā)生也即真實(shí)發(fā)生原則，企業(yè)向個(gè)人借款，向其支付利息，如果僅僅取得收據是不能作為稅前扣除的適當憑據的，因此，所發(fā)生的費用不能在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)應要求個(gè)人到稅務(wù)機關(guān)代開(kāi)發(fā)票并繳納相相關(guān)稅金，取得正規發(fā)票后，方可按規定在稅前扣除。
?大連市地方稅務(wù)局（大地稅函［2008］36號）已明確：“企業(yè)向個(gè)人借款支付的利息，一律不得稅前扣除。各基層局不得為貸款個(gè)人代開(kāi)發(fā)票?！蹦敲雌髽I(yè)向個(gè)人借款發(fā)生的利息支出，只能用本企業(yè)稅后利潤處理。
?浙江省國家稅務(wù)局所得稅處2008年度匯算清繳問(wèn)題解答：對于個(gè)人借款利息支出，考慮到我省中小企業(yè)的實(shí)際情況，為支持其度過(guò)金融危機難關(guān)，對個(gè)人借款利息支出暫允許在稅前扣除。利息支出標準不超過(guò)金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計算，但必須出具借款協(xié)議和合法憑證。
?第29行“9.利息支出”：第1列“賬載金額”填報納稅人按照國家統一會(huì )計制度實(shí)際發(fā)生的向非金融企業(yè)借款計入財務(wù)費用的利息支出的金額；第2列“稅收金額”填報納稅人按照稅收規定允許稅前扣除的的利息支出的金額。如本行第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入本行第3列“調增金額”，第4列“調減金額”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“調增金額”、第4列“調減金額”均不填。
分析：在非同一控制下企業(yè)合并方式中，購買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用（評估費、咨詢(xún)費等）應當計入取得資產(chǎn)的成本。稅法中對這類(lèi)費用是允許在當期直接扣除的。
采用先進(jìn)先出法、加權平均法或者個(gè)別計價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本?！安扇∫淮涡赞D銷(xiāo)法或者五五攤銷(xiāo)法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷(xiāo)。
從先進(jìn)先出法、加權平均法、個(gè)別計價(jià)法中選用一種；企業(yè)使用或者銷(xiāo)售存貨，按照規定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除?！?div style="height:15px;">
