一、納稅申報的理論與實(shí)務(wù)
2001年4月28日第九屆全國人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新征管法）第25條是關(guān)于納稅申報的規定，“納稅人必須依照法律、行政法規規定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實(shí)辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務(wù)會(huì )計報表以及稅務(wù)機關(guān)根據實(shí)際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。”由此可見(jiàn)，納稅申報是稅收征收管理的一個(gè)重要環(huán)節，也是實(shí)施稅務(wù)管理的一項重要制度。按照現行稅收法律、行政法規的規定，負有納稅義務(wù)（含代扣代繳義務(wù)）的單位，無(wú)論本期有無(wú)應納、應解繳的稅款，都應如期到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報，即使享受減免稅的納稅人概不例外。簡(jiǎn)言之，納稅申報不乏為依法納稅的前提?！?/p>
?。ㄒ唬┘{稅申報的種類(lèi)?！?/p>
根據申報的內容、方式及目的的不同，可將納稅申報分為：正常申報、減免申報、零申報、定期定額申報和延期申報。其中減免申報，是指按稅法規定可享受并經(jīng)批準減免的納稅人，仍應按照規定申報減免稅期經(jīng)營(yíng)情況、減免稅種和減免稅額；零申報，是指當期達不到起征點(diǎn)或當期沒(méi)有發(fā)生納稅義務(wù)的納稅人（或無(wú)收入或虧損）也要辦理納稅申報；定期定額申報，是指實(shí)行定期定額繳納稅款的納稅人應按時(shí)期主動(dòng)向稅務(wù)機關(guān)填報納稅申報表，提供經(jīng)營(yíng)情況；延期申報，是指按稅法規定，經(jīng)批準同意延期申報的納稅人，在稅務(wù)機關(guān)批準延期后也應按照規定申報?！?/p>
?。ǘ┘{稅申報的內容及應報送的材料
新《稅收征收管理法實(shí)施細則》第33條對納稅申報內容作了明確規定，“主要內容包括：稅種、稅目、應納稅項目、計稅依據、扣除項目及標準，適用稅率或者單位稅額、應退稅項目及稅額、應減免稅項目及稅額、應納稅額、稅款所屬期等。”第34條規定了應當根據不同的情況報送的有關(guān)證件、資料，（1）財務(wù)會(huì )計報表及其說(shuō)明材料；（2）與納稅有關(guān)的合同、協(xié)議書(shū)及憑證；（3）稅控裝置的電子報稅資料；（4）外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明和異地完稅憑證；（5）境內或者境外公證機構出具的有關(guān)證明文件；（6）稅務(wù)機關(guān)規定應當報送的其他有關(guān)證件資料?！?/p>
?。ㄈ┘{稅申報的要求
納稅人在填寫(xiě)納稅申報表時(shí)，應做到以下幾點(diǎn)：（1）反映內容真實(shí)；（2）計算數據準確；（3）填寫(xiě)項目完整；（4）遞交手續完備；（5）填寫(xiě)報送及時(shí)?！?/p>
?。ㄋ模┘{稅申報的形式
納稅人大體可采用下列方式辦理納稅申報：（1）自行上門(mén)申報；（2）郵寄申報；（3）電子申報；（4）代理申報；（5）匯總申報?！?/p>
?。ㄎ澹┘{稅申報表的格式及程序
納稅申報表頂部為稅款所屬期，表內首部為納稅人基本信息，包括納稅人登記號、納稅人名稱(chēng)、法定代表人姓名、營(yíng)業(yè)地址、開(kāi)戶(hù)銀行及賬號、經(jīng)濟性質(zhì)等，中間部分為反映計算應納稅款情況，尾部簽字欄，其中有會(huì )計主管、辦稅人的簽字及納稅人公章。最后一欄由稅務(wù)機關(guān)填寫(xiě)，收到申報日期、接收人簽字及所屬稅務(wù)機關(guān)蓋章，以作為納稅人回執?！?/p>
?。┯嘘P(guān)稅種的納稅申報期限
一般情況下，增值稅、消費稅、營(yíng)業(yè)稅三大流轉稅以一個(gè)月為一個(gè)納稅申報期限，每月10日前應主動(dòng)到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報手續；企業(yè)所得稅在季度終了15日內向主管稅務(wù)機關(guān)報送預繳所得稅申報表，年度終了后2個(gè)月內報送年度所得稅申報表?！?/p>
二、納稅申報觸及偷稅犯罪引發(fā)的若干爭議
1997年新刑法典基本上承襲了1992年9月4日全國人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》內的基本內容，只是在客觀(guān)方面增列了“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”這一表述，從而引起了法學(xué)界不小的爭議?！?/p>
刑法條文中不申報前附綴了“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知”這一前置條件，而對于不申報納稅是否構成偷稅罪之手段，學(xué)術(shù)界曾有不同的認識。有論者認為“法律沒(méi)有將不申報納稅作為偷稅手段加以規定，是很大的疏漏，在實(shí)踐中造成很大危害。”該論者還列舉了1998年10月9日《中國稅務(wù)報》一版《漏征漏管到底有多少》一文的數據，“僅1998年6月至8月底，全國在清查中共查出漏征漏管戶(hù)120多萬(wàn)戶(hù)，查補稅款、滯納金和罰款12億多元。”論者進(jìn)一步分析認為，此120萬(wàn)漏征漏管戶(hù)中有相當一部分是出于偷稅的故意和目的，不進(jìn)行納稅申報，不能不說(shuō)偷稅罪中未規定“不申報納稅”作為手段而帶來(lái)處罰制度的弊端。對此筆者曾聯(lián)想到國家稅務(wù)總局曾出臺的1996年《關(guān)于個(gè)人所得稅案件查處中有關(guān)問(wèn)題的補充通知》、1997年《關(guān)于不申報繳納稅款定性問(wèn)題的批復》中都十分明確地將不申報的行為規定為偷稅，其中后者的1997（函）91號原文為“納稅人或扣繳義務(wù)人采取不申報的手段不繳納稅款的，應當以偷稅論處。”筆者認為，畢竟此乃行政規章，從效力上，顯然不能突破刑事法典的限制，盡管其征得最高人民法院的同意?！?/p>
有支持上述論點(diǎn)同仁認為，如果行為人確有偷稅故意，而一直不依法主動(dòng)申報納稅的行為，可視作不作為偷稅犯罪的一種形式，并進(jìn)行刑事處罰。理由是，諸如所占比重越來(lái)越大的個(gè)人所得稅納稅主體，一般都沒(méi)有建立賬簿，偷稅罪有關(guān)利用帳簿、記賬憑證等作為犯罪手段的規定，一般無(wú)法適用于個(gè)人所得稅的偷稅犯罪，從嚴密法網(wǎng)的角度出發(fā)，立法者應加以“不主動(dòng)申報”這一方式。筆者認為，縱觀(guān)刑法及司法解釋關(guān)于偷稅犯罪手段的規定，先后使用“不申報”、“拒不申報”和“虛假申報”三個(gè)看似相同而實(shí)不相同的詞匯?，F行刑法之所以只將后面兩種規定為犯罪，而排除了第一種，正是考慮到后兩者的主觀(guān)惡性所在，相對第一種主觀(guān)方面比較復雜，不易區分和認定。立法者并非沒(méi)有意識到可能由此會(huì )放縱犯罪，但是法律本身存有的局限性和強烈的實(shí)踐性，不能也無(wú)法將法律理想完全付諸實(shí)現，充分體現了立法者審慎、務(wù)實(shí)的精神?！?/p>
還有論者從應然的角度認為，盡管實(shí)踐中大量存在的采取不申報方式逃避納稅義務(wù)的情況，刑法將有關(guān)申報方面單獨作為偷稅犯罪的手段，是不合理的。理由是：混淆了納稅申報義務(wù)和納稅義務(wù)的界限，納稅和進(jìn)行納稅申報均是納稅人的法定義務(wù)，但這兩種法定義務(wù)的性質(zhì)并不相同，納稅義務(wù)產(chǎn)生的前提是應稅事實(shí)的實(shí)際發(fā)生，而納稅申報雖為法定，且與納稅義務(wù)聯(lián)系緊密，但從其法律性質(zhì)上來(lái)說(shuō)，則是政府對稅收的一種管理方式。偷稅的實(shí)質(zhì)是逃避納稅義務(wù)，而非逃避納稅申報義務(wù)，納稅申報義務(wù)與納稅義務(wù)雖關(guān)系密切，但決不等同。納稅申報義務(wù)的產(chǎn)生并不一定以應稅事實(shí)實(shí)際發(fā)生和納稅義務(wù)的已經(jīng)存在為必須，對申報納稅人的管理，是以稅法規定和稅務(wù)機關(guān)確定的納稅申報期限是否進(jìn)行了申報予以評價(jià)的，實(shí)際中存在的自行申報納稅人在未發(fā)生應稅事實(shí)的情況下亦需零申報，正是基于此，不進(jìn)行納稅申報并不能一概而論為逃避納稅義務(wù)?！?/p>
反對者認為，這里的納稅申報義務(wù)不是構成犯罪的唯一條件，即使納稅人不履行其納稅申報義務(wù)，但偷逃稅款數額未達到刑法規定的數額標準的，并不構成犯罪。行為人的納稅申報義務(wù)是其履行納稅義務(wù)的前提，行為人連納稅申報義務(wù)都不履行，又怎么談得上履行納稅義務(wù)呢？
周洪波在《稅收犯罪疑難問(wèn)題司法對策》一書(shū)中提出立法與《稅收征收管理法》（指舊征管法，筆者注）不協(xié)調。我國舊《稅收征收管理法》第40條明確規定“……或者進(jìn)行虛假的納稅申報的手段、不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。”很明顯，依照舊《稅收征收管理法》“拒不申報”行為就不成立偷稅，偷稅都不是，怎么又算得上是偷稅罪呢？筆者認為，刑法規定與稅收管理法不協(xié)調并不意味著(zhù)刑法的規定不盡合理，刑法作為基本法律，從法律層級來(lái)看，更高于其他非基本法律，包括行政法規。因此刑法有權要求其他非基本法律通過(guò)立法而與之相適應，而不是通過(guò)其他基本法律條款的設定決定刑法中某一罪的行為方式，二者之間，只不過(guò)出臺時(shí)間先后、立法進(jìn)程快慢有別罷了。事實(shí)上，正是通過(guò)后來(lái)修正的稅收管理法來(lái)達到與其刑法的協(xié)調。1995年2月28日公布的《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊征管法）第四十條偷稅手段的表述與1992年9月4日《全國人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )關(guān)于懲治偷稅，抗稅的補充規定》第一條中關(guān)于偷稅手段的表述幾乎一字不差，其中均含有“或者進(jìn)行虛假的納稅申報”這一手段，而1997年刑法頒布實(shí)施時(shí)，通過(guò)幾年來(lái)司法實(shí)踐考慮到采取不申報的方式進(jìn)行偷稅的大量事實(shí)存在，這種行為的社會(huì )危害性與偽造、變造、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入的方式進(jìn)行偷稅的社會(huì )危害性并無(wú)實(shí)質(zhì)性的差別，因此確有必要動(dòng)用刑罰的方式予以懲處。于是新刑法201條在原補充規定基礎上增列了“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)申報而拒不申報”的字段作為偷稅罪客觀(guān)要件構成之一。在其后2001年4月28日第五屆全國人民代表大會(huì )常委委員會(huì )第21次會(huì )議上通過(guò)修正的新征管法第63條，將“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)申報而拒不申報”作為偷稅罪手段相應增加了進(jìn)來(lái)，從而保持了與刑法偷稅罪的較好銜接與協(xié)調統一?！?/p>
也有論者認為，“拒不申報”不符合偷稅罪本質(zhì)特征的要求。偷稅罪的行為在于欺詐性，具體表現為隱藏性、非公開(kāi)性，而“拒不申報”是對稅務(wù)機關(guān)管理權的公然抗拒，表現為公開(kāi)性，此與偷稅行為理所當然具有的欺詐性、隱藏性截然相反。筆者認為，持上述論者的理解是片面的，是把此從偷稅罪的完整規定割裂開(kāi)來(lái)，偷稅罪的立法本意是作為結果犯罪而設定的，只有通知申報而拒不申報或者虛假申報，并由此造成了不繳或者少繳應納稅款的，且偷稅數額達到數額加比例的雙重標準，即偷稅數額在一萬(wàn)元以上且占應納稅額的10%以上，或者已經(jīng)因偷稅受到稅務(wù)機關(guān)二次行政處罰，又偷稅在一萬(wàn)元以上的。因此，對拒不申報或者虛假申報的行為定性，要結合其偷稅后果或者偷稅的歷史記錄，全面綜合起來(lái)放在罪與非罪的框架之內進(jìn)行權衡?！?/p>
綜上，筆者認為，根據罪刑法定的原則，對沒(méi)有經(jīng)過(guò)稅務(wù)機關(guān)通知申報這一程序而僅僅是不主動(dòng)申報納稅手段達到不繳或者少繳稅款目的的行為，不能認定為偷稅罪，只能適用于行政處罰；雖有經(jīng)過(guò)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者虛假申報，而沒(méi)有同時(shí)滿(mǎn)足其他偷稅罪構成要件的，同理也只能適用于行政處罰。適用刑法的調控機能要全面符合定罪的主客觀(guān)要件，刑法作為最后的，不得已的手段，應是需要我們必須堅守的。新征管法第62條規定“納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報的，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，可以并處二千元以下罰款，情節嚴重的，可以處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。”第63條規定“納稅人經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報……對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款。”第64條規定“納稅人編造虛假計稅依據的，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，并處五萬(wàn)元以下的罰款。納稅人不進(jìn)行納稅申報，不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”等等，這些足以供稅務(wù)執法機關(guān)進(jìn)行處罰所援引和選擇的了?！?/p>
三、經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報的司法認定
“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”，是指已取得應稅收入、應辦理納稅申報的納稅人，不按照法律、行政法規的規定辦理納稅申報，并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知后，仍拒不申報的行為。2002年11月最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于審理偷稅、抗稅刑事案件具體應用法律若干問(wèn)題的解釋》第2條第2款規定，具有下列情形之一的，應當認定為《刑法》201條第1款規定的“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”：（1）納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的；（2）依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書(shū)面通知其申報的；（3）尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書(shū)面通知其申報的。這個(gè)規定對“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”的界定比我們通常的理解要寬泛得多。納稅人依法辦理稅務(wù)登記的就視為已經(jīng)通知其申報了，而不需要再另外對其通知，給實(shí)際辦理諸如此類(lèi)的偷稅案件無(wú)疑提供了方便之門(mén)。但對未依法辦理以及不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，反而強調必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書(shū)面通知其申報，是否產(chǎn)生納稅人待遇不公，引起了輿論嘩然。大多論者認為未辦理稅務(wù)登記的卻要比已辦理稅務(wù)登記的處罰寬松，勢必加劇納稅人的守法成本，難免有失司法之公正。筆者認為，此乃刑法謙抑性原則在現實(shí)中的應用使然，這符合我國當前納稅意識尚未達到普及的實(shí)際情況。不可否認的現狀是不申報納稅手段比較多發(fā)常見(jiàn)，尤其是對于公民個(gè)人而言，發(fā)生了應稅項目而不知道應該申報、如何申報，或不自覺(jué)申報等諸多情形常理所在。因此，刑法有必要在不申報納稅情況之中設置經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知這一前置條件，充分體現了立法的嚴謹和人性司法理念。如此，并非放縱了眾多不申報納稅人，而是在打擊偷稅犯罪的同時(shí)，要求稅務(wù)機關(guān)不斷加大監管的力度，堵塞稅收漏洞?！?/p>
分析刑法201條偷稅罪構成原理，我們認為“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”應切實(shí)具備以下幾個(gè)條件：其一，行為人主觀(guān)上出于故意，即行為人出于偷稅目的，明知應該申報而拒不申報；其二，必須是在法定或依法確定的納稅期限之后，凡是在法定或依法確定的納稅期限之前或期間，不存在“拒不申報”的情況；因為在法定期限內，行為人有選擇何時(shí)申報的充分權利；其三，行為人存在申報可能，即行為人不存在不可抗拒的情況，若存在客觀(guān)的事實(shí)情況足以導致行為人不可能，則不可歸責于行為人；其四，必須是經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報，且要有通知時(shí)間、通知地點(diǎn)、通知方式、通知人、被通知人簽字確認等相關(guān)的書(shū)面證據予以證實(shí)。對此，有論者認為“按一般觀(guān)念，至少需要三次通知。三次通知必須在納稅申報期限之后，且兩次通知之間隔必須留足時(shí)間以便納稅人申報。”否定者認為“這樣的要求是沒(méi)有根據的。只要行為人確實(shí)經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報并實(shí)施偷稅行為達到偷稅罪標準的，就可以構成偷稅罪。”筆者贊同否定者之觀(guān)點(diǎn)，既然最高人民法院的司法解釋并未對此作出特殊規定，司法實(shí)踐又豈能畫(huà)蛇添足？不過(guò)，某一行為是否屬于“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”，必須看其是否全部符合上述四個(gè)條件，只有全部滿(mǎn)足，才能成立，缺一不可?！?/p>
四、“虛假的納稅申報”的司法認定
所謂進(jìn)行虛假的納稅申報，是指納稅人、扣繳義務(wù)人在辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告等資料過(guò)程中，制造虛假情況，不如實(shí)填寫(xiě)或者提供納稅申報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表等資料的行為?，F實(shí)中主要表現為負有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為了偷稅而向稅務(wù)機關(guān)提供了與其納稅的實(shí)際情況不符的申報材料的行為。常見(jiàn)的情形包括：（1）虛報生產(chǎn)狀況、生產(chǎn)規模、職工工資、通過(guò)虛報浮夸成本費用，達到實(shí)盈虛虧；（2）虛報應稅項目，混淆不同稅率，如將稅率高的替報為稅率低的，將應稅項目替報為免稅項目；（3）提供虛假申請，騙取減免稅收優(yōu)惠政策，本不具備優(yōu)惠政策的，通過(guò)虛假瞞報，使之享受優(yōu)惠政策；（4）采用多頭開(kāi)戶(hù)的方式隱瞞收入，僅向稅務(wù)機關(guān)提供一個(gè)開(kāi)戶(hù)帳戶(hù)，從而使稅務(wù)機關(guān)無(wú)法掌握其真實(shí)收入情況?！?/p>
隨著(zhù)我國稅收征管方式的改革，納稅申報在稅收管理中的作用越來(lái)越重要，國家掌握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況不再主要依靠稅務(wù)專(zhuān)管員的掌握和管理，而是主要依靠納稅人、扣繳義務(wù)人的自動(dòng)申報。隨著(zhù)經(jīng)濟不斷發(fā)展，納稅人越來(lái)越多，國家也沒(méi)有能力逐一檢查納稅人的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，只能采取重點(diǎn)稽查的方法，對于大多納稅人，還只能停留在他們的納稅申報作為其征稅依據。因此，虛假的納稅申報將直接導致國家稅收的減少，對稅收征管制度的破壞不可小視。這就需要我們的稅偵人員苦練內功，不斷提高應對虛假納稅申報的發(fā)現甄別能力、查處技巧和偵破水平?！?/p>
一般情況而言，直接進(jìn)行虛假納稅申報的較少，大都通過(guò)前期的財務(wù)帳簿上的不法行為，如偽造、變造、擅自銷(xiāo)毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入等進(jìn)行掩蓋，因為納稅申報表通常應為企業(yè)經(jīng)營(yíng)納稅信息的匯總，為了應付稅務(wù)機關(guān)的稽查，納稅人一般都要把自己的“明帳”作得和納稅申報表一模一樣，否則就會(huì )被稅務(wù)稽查明顯查出破綻和漏洞。但是，實(shí)踐中也不排除存在的納稅人帳簿真實(shí)，而納稅申報表虛假的情況。不管是哪種情況，只要納稅人采取了虛假的納稅申報這一法定方式，其不繳或者少繳稅款達到刑法規定之標準的，就應以偷稅罪進(jìn)行規制。
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