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作者：脫軍用
在稅收政策中，部分規范性文件的規定與上位法及民商法的基本規定和精神相沖突，筆者舉例分析如下，以作探討（相關(guān)文件效力以最新為準，引用僅限探討）。
01
股權轉讓合同解除后退回股權為何視為另一次股權轉讓行為，對前次轉讓行為征收的個(gè)人所得稅款不予退回？
（一）稅收政策規定
《關(guān)于納稅人收回轉讓的股權征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復》（國稅函[2005]130號）批復如下：股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現的，轉讓人取得的股權轉讓收入應當依法繳納個(gè)人所得稅。轉讓行為結束后，當事人雙方簽訂并執行解除原股權轉讓合同、退回股權的協(xié)議，是另一次股權轉讓行為，對前次轉讓行為征收的個(gè)人所得稅款不予退回。
（二）稅務(wù)律師解讀
相信各位讀完此文件后，都會(huì )有所疑惑，合同解除后不但不退稅，收回股權還要視為另一次轉讓行為！
合同解除是指合同有效成立以后，當具備合同解除條件時(shí)，因當事人一方或雙方的意思表示而使合同關(guān)系自始消滅或向將來(lái)消滅的一種行為。合同解除的效力是使合同關(guān)系自始消滅或將來(lái)消滅，合同解除的條件可以是法定的，也可以是約定的，在當事人有約定的情況下，只要這種約定沒(méi)有損害國家利益和社會(huì )公共利益，就應尊重當事人的這種約定；當事人若沒(méi)有特別約定，那么合同解除的效力應依據合同法相關(guān)規定而具體確定。有些解除將發(fā)生溯及既往的效力，有些解除將不產(chǎn)生溯及既往的效力，比如租賃等繼續性合同。
同時(shí)，行使解除權是形成權的行使，以單方的意思即可產(chǎn)生效力，無(wú)須征得對方的同意，但解除的意思必須要實(shí)際到達對方，否則不能產(chǎn)生解除權行使的效果，對方有異議的，可以請求人民法院或者仲裁機構確認解除合同的效力。如果法律、行政法規規定解除合同應當辦理批準、登記等手續的，應依照其規定。
股權轉讓合同當事人履行了公司法、公司章程規定和約定的程序，股權轉讓合同有效成立以后，因發(fā)生合同法第九十三條約定解除條件和第九十四條法定解除條件，當事人一方依據合同法第九十六條的規定，通知對方解除了合同，根據合同法第九十七條規定，合同解除后，已經(jīng)履行的，根據合同履行情況和合同性質(zhì)，當事人可以要求恢復原狀等。
民法有自愿、公平基本原則，稅法亦有稅收公平主義基本原則，合同法尊重當事人意思自治，所得稅對納稅人的純所得征稅，但股權轉讓合同履行完畢后被解除，合同關(guān)系自始消滅，轉讓方的純所得并未真正實(shí)現，如果對其征稅后不退還，對收回股權行為再視為轉讓行為，有違稅收公平主義。針對此文件，若股權轉讓行為結束后，在不存在解除原股權轉讓合同的情況下，雙方重新簽訂股權轉讓合同，新股東將股權轉讓給原股東，此時(shí)再按另一次股權轉讓行為，對前次轉讓行為征收的個(gè)人所得稅款也不予退回，也就符合法律邏輯了，但此文件針對并非此種情形，若在此混淆作為納稅基礎的合同解除和再一次轉讓合同的區別，就是舍本逐末了，有交易并產(chǎn)生所得，才有納稅之說(shuō)，反之為何納稅？
02
股權轉讓按房地產(chǎn)轉讓征收土地增值稅嗎？
（一）稅收政策規定
《關(guān)于以轉讓股權名義轉讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復》（國稅函[2000]687號）批復如下：“鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權，且這些以股權形式表現的資產(chǎn)主要是土地使用權、地上建筑物及附著(zhù)物，經(jīng)研究，對此應按土地增值稅的規定征稅”?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問(wèn)題的批復》（國稅函[2009]387號）批復如下：“鑒于廣西玉柴營(yíng)銷(xiāo)有限公司在2007年10月30日將房地產(chǎn)作價(jià)入股后，于2007年12月6日、18日辦理了房地產(chǎn)過(guò)戶(hù)手續，同月25日即將股權進(jìn)行了轉讓?zhuān)夜蓹噢D讓金額等同于房地產(chǎn)的評估值。因此，我局認為這一行為實(shí)質(zhì)上是房地產(chǎn)交易行為，應按規定征收土地增值稅”?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于天津泰達恒生轉讓土地使用權土地增值稅征繳問(wèn)題的批復》（國稅函[2011]415號）批復如下：“經(jīng)研究，同意你局關(guān)于“北京國泰恒生投資有限公司利用股權轉讓方式讓渡土地使用權，實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為”的認定，應依照《土地增值稅暫行條例》的規定，征收土地增值稅”。
（二）稅務(wù)律師解讀
對于上述三個(gè)內部批復文件，筆者存在如下疑問(wèn)：
1、根據《土地增值稅暫行條例》第二條規定，“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著(zhù)物（以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅”。條例規定很明確，轉讓房地產(chǎn)才征收土地增值稅，轉讓股權并非土地增值稅的征稅范圍。
2、誰(shuí)是土地增值稅的納稅人？股權轉讓股東、股權受讓方還是公司？股權轉讓股東轉讓的是法律意義上的股權，并非轉讓房地產(chǎn)，股權受讓方受讓的也是法律意義上的股權，并未受讓房地產(chǎn)，對于公司來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)一直在公司名下，屬于公司財產(chǎn)，并未發(fā)生房地產(chǎn)交易和增值，三者為何納稅？
3、股權轉讓就是股權轉讓?zhuān)瑸槭裁捶且f(shuō)成實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為，那為什么公司資產(chǎn)只有機器設備、貨物、車(chē)輛等，沒(méi)有房地產(chǎn)的情況下股權轉讓就是股權轉讓了？
4、股權轉讓并未改變公司資產(chǎn)的計稅基礎，下次若真的公司資產(chǎn)轉讓了，轉讓價(jià)格減去原資產(chǎn)的計稅基礎，土地增值稅不會(huì )減少，沒(méi)有必要把股權轉讓認為實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為，納稅的基礎法律關(guān)系是股權轉讓合同并非房地產(chǎn)轉讓合同。
5、關(guān)于股權轉讓是否屬于房地產(chǎn)轉讓避稅，最高人民法院民事判決書(shū)[(2014)民二終字第264號]最高人民法院并未認可，理由如下：“……第二，瑞尚公司主張本案所涉合同系名為股權轉讓實(shí)為土地使用權轉讓?zhuān)幈芊申P(guān)于土地使用權轉讓的禁止性規定而無(wú)效。股權轉讓與土地使用權轉讓是完全不同的法律制度。股權是股東享有的，并由公司法或公司章程所確定的多項具體權利的綜合體。股權轉讓后，股東對公司的權利義務(wù)全部同時(shí)移轉于受讓人，受讓人因此成為公司股東，取得股權。依據《中華人民共和國物權法》第一百三十五條之規定，建設土地使用權，是權利人依法對國家所有的土地享有占有、使用和收益的權利，以及利用該土地建造建筑物、構筑物及其附屬設施的權利。股權與建設用地使用權是完全不同的權利，股權轉讓與建設用地使用權轉讓的法律依據不同，兩者不可混淆。當公司股權發(fā)生轉讓時(shí)，該公司的資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權利由轉讓方轉移到受讓方，而作為公司資產(chǎn)的建設用地使用權仍登記在該公司名下，土地使用權的公司法人財產(chǎn)性質(zhì)未發(fā)生改變?！谌?，……由于轉讓股權和轉讓土地使用權是完全不同的行為，當股權發(fā)生轉讓時(shí)，目標公司并未發(fā)生國有土地使用權轉讓的應稅行為，目標公司并不需要繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。如雙方在履行合同中有規避納稅的行為，應向稅務(wù)部門(mén)反映，由相關(guān)部門(mén)進(jìn)行查處?！?/span>
6、針對此事項，于此類(lèi)似的如礦業(yè)公司轉讓股權本屬于正常市場(chǎng)交易行為，但實(shí)踐中部分省份的礦政管理部門(mén)要求將礦業(yè)公司股權轉讓視為礦業(yè)權轉讓?zhuān)⒁髷M轉股公司先行按照礦業(yè)權轉讓的審批程序辦理礦業(yè)權轉讓審批手續，再行辦理股權轉讓手續。例如，山東省國土廳下發(fā)的《關(guān)于轉發(fā)<國土資源部關(guān)于進(jìn)一步完善采礦權登記管理有關(guān)問(wèn)題的通知>的通知》規定：“采礦權人以出售、作價(jià)出資，引進(jìn)他人資金、技術(shù)、管理等合作經(jīng)營(yíng)，企業(yè)重組改制等原因，只要采礦權人的股東、股比發(fā)生變化，均屬采礦權轉讓行為，必須辦理采礦權轉讓手續?！焙笔临Y源廳下發(fā)的《湖北省國土資源廳關(guān)于進(jìn)一步規范探礦權采礦權管理的暫行規定》要求：“凡兩個(gè)不同的企業(yè)（事業(yè)）法人之間發(fā)生探礦權、采礦權全部或部分轉移的，礦業(yè)企業(yè)投資主體（控股人）發(fā)生變化的，應依法申請探礦權、采礦權轉讓?zhuān)⒅鸺増蠼?jīng)原審批登記機關(guān)批準?！贝祟?lèi)要求和做法不僅不符合“法不禁止即可為”的市場(chǎng)交易原則，而且無(wú)益于礦業(yè)秩序的管理與維護。對此問(wèn)題最高人民法院的相關(guān)判例予以糾正，無(wú)論從法理上講，還是在司法實(shí)踐中，股權轉讓協(xié)議的履行并不當然發(fā)生礦業(yè)權的轉讓?zhuān)诘V業(yè)權主體未發(fā)生變動(dòng)的情況下，涉礦企業(yè)股權轉讓行為是符合法律規定的市場(chǎng)交易行為。同理上述文件將股權轉讓認為實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為與法律精神不符。
綜述，筆者認為，由于轉讓股權和轉讓土地使用權是完全不同的行為，當股權發(fā)生轉讓時(shí)，目標公司并未發(fā)生國有土地使用權轉讓的應稅行為，目標公司并不需要繳納土地增值稅，當然股東也不需要繳納土地增值稅。
