原創(chuàng ) 2017-09-14 華稅
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◎ 華稅律師事務(wù)所 稅務(wù)咨詢(xún)籌劃部 /作者
編者按：近幾年，國家稅務(wù)總局相繼出臺了加強土地增值稅征管的政策文件，對清算條件、收入確認、成本費用和扣除等方面都作了較為明確的規定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規程>的通知》(國稅發(fā)〔2009〕91號)對土地增值稅清算做了詳細規定。但由于土地增值稅政策專(zhuān)業(yè)性強、操作過(guò)程復雜，時(shí)間跨度長(cháng)，稅款金額較大等原因，現實(shí)中多數房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對清算規定執行不到位，達到條件主動(dòng)清算的企業(yè)很少，導致土地增值稅清算的涉稅風(fēng)險不斷加大。
土地增值稅以預征為主，符合條件的進(jìn)行清算?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細則》第十六條規定，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進(jìn)行清算，多退少補。根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規程>的通知》(國稅發(fā)〔2009〕91號)規定，土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規及土地增值稅有關(guān)政策規定，計算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目應繳納的土地增值稅稅額，并填寫(xiě)《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)資料，辦理土地增值稅清算手續，結清該房地產(chǎn)項目應繳納土地增值稅稅款的行為?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅函〔2010〕220號）對“土地增值稅清算后應補繳的土地增值稅加收滯納金問(wèn)題”的規定是，納稅人按規定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機關(guān)規定的期限內補繳的，不加收滯納金。
一、土地增值稅的清算條件
土地增值稅的清算條件，是指應繳土地增值稅的開(kāi)發(fā)項目進(jìn)行清算應達到的條件。土地增值稅的清算條件有兩種，一是主動(dòng)清算條件，二是被動(dòng)清算條件。
（一）主動(dòng)清算條件
納稅人符合下列條件之一的，應進(jìn)行土地增值稅的清算：
1、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目全部竣工、完成銷(xiāo)售的；（是指開(kāi)發(fā)項目已經(jīng)行政管理機關(guān)驗收取得初始產(chǎn)權證或驗收證明，開(kāi)發(fā)的項目已經(jīng)全部銷(xiāo)售完畢；）
2、整體轉讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目的；（是指整體將開(kāi)發(fā)的未完工項目轉讓銷(xiāo)售；）
3、直接轉讓土地使用權的。（是指納稅人將依法取得的土地使用權轉讓。）
上述清算條件是主動(dòng)清算條件，也就是說(shuō)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的開(kāi)發(fā)項目符合上述任何一種條件，就應主動(dòng)按照規定的時(shí)間進(jìn)行土地增值稅的清算。
（二）被動(dòng)清算條件
被動(dòng)清算條件，是指雖未達到主動(dòng)清算條件，但是稅務(wù)機關(guān)要求進(jìn)行清算的條件。國稅發(fā)〔2009〕91號文規定：符合下列條件之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：
1、已竣工驗收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目，已轉讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；
2、取得銷(xiāo)售（預售）許可證滿(mǎn)三年仍未銷(xiāo)售完畢的；
3、納稅人申請注銷(xiāo)稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續的；
4、?。ㄗ灾螀^、直轄市、計劃單列市）稅務(wù)機關(guān)規定的其他情況。
需注意的是，國稅發(fā)〔2009〕91號對納稅人申請注銷(xiāo)稅務(wù)登記進(jìn)行土地增值稅清算，明確了時(shí)限要求。即申請注銷(xiāo)稅務(wù)登記前，必須完成土地增值稅清算工作，否則不予辦理稅務(wù)注銷(xiāo)、工商注銷(xiāo)。
二、清算時(shí)間要求
（一）主動(dòng)清算時(shí)間要求
符合主動(dòng)清算條件規定的納稅人，須在符合清算條件之日起90日內對項目進(jìn)行清算，攜帶清算資料到主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理清算手續；稅務(wù)部門(mén)受理窗口按規定對報送的資料進(jìn)行核對，做出是否受理的決定；對受理的清算項目應在一定期限內及時(shí)組織清算審核。
（二）被動(dòng)清算時(shí)間要求
符合被動(dòng)清算條件規定的納稅人，由稅務(wù)機關(guān)確定是否進(jìn)行清算；對于確定需要清算的，由主管稅務(wù)機關(guān)下達《土地增值稅清算通知書(shū)》，納稅人應當在收到清算通知之日起90日內辦理清算手續。
三、清算結果及法律責任
主管稅務(wù)機關(guān)受理納稅人清算申請后，應交由具體負責進(jìn)行土地增值稅清算的稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行清算，清算時(shí)間一般不得超過(guò)30日，如遇特殊情況可適當延長(cháng)清算時(shí)間，但最長(cháng)不得超過(guò)45日。
清算審核工作完成后，應由主管稅務(wù)機關(guān)向納稅人出具《土地增值稅清算結論書(shū)》和《稅務(wù)事項通知書(shū)》，并按稅務(wù)文書(shū)送達程序及時(shí)送達納稅人。
納稅人接到稅務(wù)機關(guān)出具的《土地增值稅清算結論書(shū)》和《稅務(wù)事項通知書(shū)》后，應根據稅務(wù)機關(guān)的結論和有關(guān)規定，辦理補繳稅款或退稅手續。
納稅人不配合稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行清算、提供虛假資料或發(fā)現有其他違反稅法行為的，按照《稅收征收管理法》的有規定處理。
四、符合條件不清算的法律風(fēng)險
2013年，國稅總局發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步做好土地增值稅征管工作的通知》（稅總發(fā)〔2013〕67號）進(jìn)一步明確加強對土地增值稅的清算工作，該文件是國家稅務(wù)總局對加強土地增值稅清算工作的指引，強調通過(guò)巡回督察、加強地方官員績(jì)效考核等方式，推進(jìn)各地稅務(wù)機關(guān)土地增值稅清算工作。
實(shí)踐中，房地產(chǎn)企業(yè)對清算規定執行不到位，達到條件主動(dòng)清算的企業(yè)很少。一些企業(yè)預留一定比例的尾房，以一定價(jià)格優(yōu)惠與購房者達成推遲訂立網(wǎng)上合同、推遲開(kāi)具發(fā)票（暫時(shí)機外訂立合同、收具收款）的約定，從而逃避房管部門(mén)“銷(xiāo)售備案系統”的監控，達到長(cháng)時(shí)間占用資金、延遲清算的目的。而安置房項目以政府補貼不到位為由，長(cháng)期不清算。而在如今的征管環(huán)境下，這些操作都隱含著(zhù)極大的涉稅法律風(fēng)險。
（一）根據國稅發(fā)〔2009〕91號的規定，主管稅務(wù)機關(guān)應加強房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目的日常稅收管理，實(shí)施項目管理。主管稅務(wù)機關(guān)應從納稅人取得土地使用權開(kāi)始，按項目分別建立檔案、設置臺帳，對納稅人項目立項、規劃設計、施工、預售、竣工驗收、工程結算、項目清盤(pán)等房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)全過(guò)程情況實(shí)行跟蹤監控，做到稅務(wù)管理與納稅人項目開(kāi)發(fā)同步?；诖?，稅務(wù)機關(guān)從項目源頭開(kāi)始就加強了對土地增值稅的全過(guò)程動(dòng)態(tài)監控，對于逃避以及拖延納稅的行為，稅務(wù)機關(guān)可以對其進(jìn)行土地增值稅的被動(dòng)清算，即達到土地增值稅清算條件后，沒(méi)有在90日內主動(dòng)向稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅的，必須在稅務(wù)部門(mén)規定的期限內完成對土地增值稅的清算。
（二）同時(shí)，需要提醒的是，根據《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》的內容，在土地增值稅進(jìn)行清算時(shí)，稅務(wù)部門(mén)可以充分利用財政、稅務(wù)、銀行、建設等相關(guān)部門(mén)的信息，核實(shí)開(kāi)發(fā)項目銷(xiāo)售收入與扣除項目的實(shí)際情況，核實(shí)銀行等金融機構的相關(guān)證明等等，據此審核納稅人提供的清算材料，提高清算審核的準確性。對于納稅人而言，提供虛假材料、核算不規范的問(wèn)題，應該給予更多重視。
（三）因為土地增值稅屬于地方稅種，對于具體的操作規定各省的差異較大，如國稅發(fā)〔2009〕91號第十條“對符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算”的規定，（四）?。ㄗ灾螀^、直轄市、計劃單列市）稅務(wù)機關(guān)規定的其他情況。第十三條主管稅務(wù)機關(guān)收到納稅人清算資料后，對符合清算條件的項目，且報送的清算資料完備的，予以受理；對納稅人符合清算條件、但報送的清算資料不全的，應要求納稅人在規定限期內補報，納稅人在規定的期限內補齊清算資料后，予以受理；對不符合清算條件的項目，不予受理。上述具體期限由各省、自治區、直轄市、計劃單列市稅務(wù)機關(guān)確定。因此，華稅建議，企業(yè)在熟悉相應的稅收法律、法規的基礎上，應對省級土地增值稅清算的操作標準及相應的操作細則認真研究，解決清算實(shí)踐中的現實(shí)問(wèn)題，避免涉稅風(fēng)險。
