作者：程輝
企業(yè)籌劃者在納稅籌劃中需要具體問(wèn)題具體分析，有時(shí)也要打破思維定式，獨辟蹊徑。
如增值稅免稅是國家為鼓勵一些特殊行業(yè)的發(fā)展而采取的稅收優(yōu)惠政策，如果企業(yè)籌劃者采取主動(dòng)放棄免稅權的籌劃思路，同樣也能帶來(lái)收益。
目前，我國增值稅計算方法是購進(jìn)扣稅法，屬于間接計稅。納稅人應納的增值稅稅額等于銷(xiāo)項稅額減進(jìn)項稅額。而用于免稅項目的購進(jìn)貨物或者應稅勞務(wù)，其進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣，銷(xiāo)售時(shí)也一律不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
如某有機化肥生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，其生產(chǎn)的化肥一直享受增值稅免稅優(yōu)惠。該企業(yè)所生產(chǎn)的化肥既作為最終消費品直接銷(xiāo)售給農業(yè)生產(chǎn)者，又作為原材料銷(xiāo)售給其他化工企業(yè)(增值稅一般納稅人)。假定銷(xiāo)售給農業(yè)生產(chǎn)者和其他化工企業(yè)的比例為3∶7，每噸化肥的不含稅售價(jià)為2500元、成本為1755元(含從“進(jìn)項稅額轉出”轉入的255元)。該企業(yè)生產(chǎn)化肥的原材料均從一般納稅人處采購并取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)如果享受免稅優(yōu)惠，則應納增值稅為0。如果放棄免稅優(yōu)惠，則應納增值稅為70萬(wàn)元（2500×13%-255）。從數字上看，似乎放棄免稅優(yōu)惠并非明智之舉。
但這只是分析了有機化肥生產(chǎn)企業(yè)的增值稅應納稅額，而沒(méi)有考量企業(yè)的最終利潤。僅僅根據應納稅額的多寡，無(wú)法判斷出企業(yè)利潤水平的高低。特別是當該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)面對的客戶(hù)主要是化工企業(yè)時(shí)，情況會(huì )變得更為復雜。
放棄免稅優(yōu)惠，從企業(yè)的角度來(lái)看，如果進(jìn)項稅額較為可觀(guān)，可換來(lái)進(jìn)項稅額的扣減，使得生產(chǎn)成本明顯下降。從客戶(hù)的角度來(lái)看，由于銷(xiāo)售給化工企業(yè)的化肥并非最終產(chǎn)品，而是下一環(huán)節納稅人的生產(chǎn)原材料。
因此，一旦化肥享受了免稅優(yōu)惠，反而會(huì )導致其包含的以前環(huán)節已經(jīng)繳納的增值稅不能向以后的環(huán)節轉移，而是沉淀為產(chǎn)品成本的一部分。這勢必使得下一環(huán)節的納稅人提高產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格，以維持原有的利潤水平。
反過(guò)來(lái)，在同等條件下，此時(shí)下一環(huán)節的納稅人顯然會(huì )更偏好于放棄免稅優(yōu)惠的原材料，以獲得可以抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。放棄免稅優(yōu)惠時(shí)，有機化肥生產(chǎn)企業(yè)的毛利為91371.68萬(wàn)元{[2500/(1+13%)-(1755-255)]×30+[2500-(1755-255)]×70}。享受免稅優(yōu)惠時(shí)，有機化肥生產(chǎn)企業(yè)的毛利為74500萬(wàn)元[(2500-1755)×(30+70)]。所以，放棄免稅權更為有利。
謹防“高征抵扣”
案例：B環(huán)保集團公司為一般納稅人。2013年B環(huán)保集團———甲公司收購社會(huì )上的廢舊物資價(jià)值234萬(wàn)元，沒(méi)有增值稅專(zhuān)用發(fā)票。B環(huán)保集團———乙公司將廢舊物資加工為A型鋼材，出售給屬于本集團的另一制造企業(yè)———機械制造公司（屬于一般納稅人），開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，價(jià)款為400萬(wàn)元，增值稅銷(xiāo)項稅額為68萬(wàn)元。那么該企業(yè)是否應該放棄免稅權呢？分析：B環(huán)保集團公司如果選擇免稅，那么A型鋼材的銷(xiāo)售價(jià)格400萬(wàn)元減去成本234萬(wàn)元，毛利潤為166萬(wàn)元。反之，如果B環(huán)保集團公司選擇放棄免稅權，則根據財政部門(mén)的規定可以按10%的稅率計算可抵扣的進(jìn)項稅，那么，234萬(wàn)元的廢舊物資的進(jìn)項稅為23.4萬(wàn)元，銷(xiāo)項稅額68萬(wàn)元減去23.4萬(wàn)元，實(shí)際稅務(wù)負擔為44.6萬(wàn)元。毛利潤為189.6萬(wàn)元[400-（234-23.4）]。比上面多盈利23.4萬(wàn)元（其他費用不與考慮）。也就是說(shuō)，實(shí)際稅務(wù)負擔減輕的同時(shí)增加了公司收益。由此可見(jiàn)，B環(huán)保集團公司應該選擇放棄免稅權。
但是如果利民環(huán)保集團———甲公司不具備一般納稅人資格，而利民環(huán)保集團———乙公司是一般納稅人，那么，按照稅務(wù)部門(mén)的規定，A型鋼材必須按照17%納增值稅，銷(xiāo)項稅額68萬(wàn)元不能免稅，而進(jìn)項稅額只能按照4%的稅率計算，234萬(wàn)元的廢舊物資進(jìn)項稅額為9.36萬(wàn)元，實(shí)際稅務(wù)負擔為58.64萬(wàn)元（68-9.36），比免稅方案高出14.04萬(wàn)元。毛利潤為175.36萬(wàn)元[400-（234-9.36）]。
由此可見(jiàn)，在這種情況下，還是不放棄免稅權為好。原因是放棄免稅權必然要增加納稅人的總體稅務(wù)負擔。
綜上所述，可以得出某些免稅產(chǎn)品的購進(jìn)雖然可以計算扣除進(jìn)項稅額，但是，由此而使得增值稅鏈條中發(fā)生“高征低扣”的現象，也會(huì )增加整個(gè)流轉環(huán)節的增值稅負。所以，納稅人是否選擇放棄免稅權，應該權衡總體稅務(wù)負擔的大小。
開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票更劃算
案例：C大米加工廠(chǎng)2013年收購稻谷100萬(wàn)公斤，收購單價(jià)每公斤2.6元，支付收購金額260萬(wàn)元，計提進(jìn)項稅額33.8萬(wàn)元。生產(chǎn)大米52萬(wàn)公斤、細米14萬(wàn)公斤、細糠10萬(wàn)公斤、粗殼22萬(wàn)公斤，加工消耗電力3.64萬(wàn)元，進(jìn)項稅額0.6188萬(wàn)元，大米銷(xiāo)售價(jià)為5元/公斤、細米及細糠的銷(xiāo)售單價(jià)均為每公斤4.5元，粗殼的銷(xiāo)售單價(jià)為每公斤2元。
分析：根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于飼料產(chǎn)品免征增值稅問(wèn)題的通知》（財稅〔2001〕121號）的規定，糠麩屬單一大宗飼料為免稅產(chǎn)品，大米加工廠(chǎng)可以選擇免稅。如果該大米加工廠(chǎng)放棄免稅，細糠一項應計提的銷(xiāo)項稅額為14.04萬(wàn)元。如果選擇免稅，細糠應轉出的進(jìn)項稅額為12.63萬(wàn)元[45÷（45+260+63+44）×（33.8+0.6188）]，兩者相差1.41萬(wàn)元。
該加工廠(chǎng)選擇放棄免稅，有助于自身在銷(xiāo)售中處于有利地位。因為如果選擇免稅，細糠的購買(mǎi)方（油脂企業(yè)）就不能索取到增值稅專(zhuān)用發(fā)票，購買(mǎi)方往往以此為由壓低細糠的購買(mǎi)價(jià)格，使大米加工廠(chǎng)的利益受損。大米加工廠(chǎng)如果主動(dòng)放棄免稅，就可以正常開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也就能避免購買(mǎi)方（油脂企業(yè)）找借口壓低細糠價(jià)格。再者，這類(lèi)企業(yè)放棄免稅并不會(huì )導致其多繳稅，因為這類(lèi)企業(yè)的留抵稅額本身比較大，放棄免稅后計提的銷(xiāo)項稅額只是沖減了一部分留抵稅，并不會(huì )改變留抵稅格局。
放棄免稅權還需注意6點(diǎn)
第一，放棄免稅權不能隨意選擇。要書(shū)面提交聲明，由納稅人主動(dòng)提出。不申請不放棄，稅務(wù)機關(guān)不能主動(dòng)要求納稅人放棄。
第二，要及時(shí)報稅務(wù)機關(guān)備案。稅務(wù)機關(guān)接受備案從形式上表明稅務(wù)機關(guān)已認可納稅人的聲明，從時(shí)間上已確認放棄免稅權的起始時(shí)間。
第三，納稅人銷(xiāo)售免稅貨物，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
但如果放棄了免稅權，則使得免稅貨物變成了應稅貨物，可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，這與增值稅有關(guān)規定并不矛盾。
第四，放棄免稅權的納稅人符合一般納稅人認定條件尚未認定為增值稅一般納稅人的，應當按現行規定認定為增值稅一般納稅人。其銷(xiāo)售的貨物或勞務(wù)可開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
第五，放棄免稅權后，不能在限定期限和限定范圍隨意變更。
一是從時(shí)間上必須保證36個(gè)月不能變更，并且納稅人在免稅期內購進(jìn)用于免稅項目的貨物或者應稅勞務(wù)所取得的增值稅扣稅憑證，一律不得抵扣。二是不得根據不同的銷(xiāo)售對象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權，不能因為部分銷(xiāo)售對象不索取專(zhuān)用發(fā)票就按免稅申報。
第六，需要引起納稅人注意的是，如果企業(yè)有多種免稅項目，有的免稅項目能準確分開(kāi)核算，有的不能準確分開(kāi)核算，在計算免稅還是應稅劃算時(shí)，不能只計算某一類(lèi)免稅項目放棄后的利潤流入，而要計算所有的免稅權都放棄的情況下是否劃算，不能誤以為放棄一部分免稅權后可以繼續享受其他免稅項目的免稅權。統籌考慮免稅項目是選擇可否放棄免稅權的關(guān)鍵。
放棄免稅權更劃算
案例：A礦業(yè)有限公司主要購進(jìn)銅、鋅毛礦生產(chǎn)銅精礦、鋅精礦。2013年2月產(chǎn)品銷(xiāo)售收入為7702107.47元，其中伴生金礦收入304878.38元（1.8公斤），銅精礦收入7397229.09元，銷(xiāo)項稅額為961639.78元（7397229.09×13%），進(jìn)項稅額1043679.32元。
根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于黃金稅收政策問(wèn)題的通知》（財稅〔2002〕142號）文件規定，黃金生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)單位銷(xiāo)售黃金和黃金礦砂（含伴生金），免征增值稅。
而《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調整金屬礦非金屬礦采選產(chǎn)品增值稅稅率的通知》（財稅字〔1994〕22號）文件規定，金屬礦采選產(chǎn)品、非金屬礦采選產(chǎn)品增值稅稅率由 17%調整為13%。
方案一，不進(jìn)行稅收籌劃。
那么，企業(yè)對伴生金礦收入作免稅處理，免稅收入部分作增值稅進(jìn)項稅金轉出，稅額為41312.82元（1043679.32×304878.38÷7702107.47），則企業(yè)2月份應納稅額為-40726.72元（961639.78-1043679.32+41312.82）。
方案二，放棄免稅權的稅收籌劃。若企業(yè)放棄免稅權,其銷(xiāo)售伴生金礦部分可開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票,其進(jìn)項稅可按規定進(jìn)行抵扣,金礦應提銷(xiāo)售稅為304878.38×13%=39634.18元，企業(yè)2月份應納稅額為--42405.36元（961639.78+39634.18-1043679.32）
分析：在方案一中，2月份留抵稅額為40726.72元，方案二為42405.36元，兩者相差1678.64元。同時(shí)在方案二中，因購買(mǎi)方可抵扣增值稅進(jìn)項稅39634.18元，故銷(xiāo)售方可與協(xié)商提高售價(jià)。這部分利潤因市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)難以測算，但顯然銷(xiāo)售方可獲取更大利潤，這樣，銷(xiāo)售方可提高利潤，購買(mǎi)方在同等條件下可增加增值稅進(jìn)項進(jìn)行抵扣。
本案例說(shuō)明，伴生金礦生產(chǎn)企業(yè)采用方案二最劃算。若市場(chǎng)發(fā)生變化，則滿(mǎn)36個(gè)月后企業(yè)可仍選擇按免稅處理。這就要求在稅收籌劃中靈活處理。不同行業(yè)應結合實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況，將稅收籌劃、財務(wù)管理與股東財富最大化三者結合起來(lái)通盤(pán)考慮，并選擇對自身最有利的方案進(jìn)行籌劃，從而使購銷(xiāo)雙方共贏(yíng)。
聯(lián)系客服
