· 合作建房幾種模式下的營(yíng)業(yè)稅處理案例分析
合作建房，是指由甲方提供土地使用權，乙方提供資金合作建房的模式，目前的合作建房主要有四種模式，我們分別舉例來(lái)論述營(yíng)業(yè)稅的處理辦法，給大家提供一個(gè)思路，由于本文屬于商榷性質(zhì)，因此歡迎大家提出寶貴意見(jiàn)。
一、甲企業(yè)提供5000平方米的土地使用權，乙企業(yè)提供 2000萬(wàn)元資金并負責施工。雙方協(xié)議，房屋建成后按5：5的比例分成，房屋分配完畢后，甲方又將其分得房屋的50%出售，售價(jià)為800萬(wàn)元，其余留作自用。
分析：根據《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第32條規定：房地產(chǎn)轉讓、抵押時(shí)，房屋的所有權和該房屋占用范圍內的土地使用權同時(shí)轉讓、抵押。而第61條第2款又規定：在依法取得的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)用地上建成房屋的，應當憑土地使用權證書(shū)向縣級以上地方人民政府房產(chǎn)管理部門(mén)申請登記，由縣級以上地方人民政府房產(chǎn)管理部門(mén)核實(shí)并頒發(fā)房屋所有權證書(shū)。
由此可見(jiàn)，房屋產(chǎn)權是離不開(kāi)土地使用權的，沒(méi)有所謂的只擁有房產(chǎn)權而不擁有土地使用權的“空中樓閣”。
我們注意到國稅函發(fā)[1995]156號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答之一>的通知》第十七條規定的合作建房有這樣一句話(huà)“土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權。”對照城市房地產(chǎn)管理法不難發(fā)現其中矛盾之處，即不擁有土地使用權的房屋是不可能有房屋所有權的，則根本談不上以房屋所有權與土地使用權來(lái)交換之舉。
為此在國稅函[2005]1003號《國家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復》中規定：甲方提供土地使用權，乙方提供資金，以甲方名義合作開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項目的行為，不屬于合作建房。
無(wú)獨有偶的是我們在國稅發(fā)[2009]31號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》中發(fā)現了類(lèi)似的影子，31號文第36條有如下規定：企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項目，且該項目未成立獨立法人公司的，如開(kāi)發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方（即合作合資方）分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，如該項目已經(jīng)結算計稅成本，其應分配給投資方開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額。如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷(xiāo)售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。
因此乙企業(yè)支付的2000萬(wàn)應視同甲企業(yè)的預收款項，而乙企業(yè)的建筑行為則可以理解為甲企業(yè)為建設單位，乙企業(yè)為建筑單位的承建模式。對甲企業(yè)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅在收到預收款時(shí)確認納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按5%的稅率計算銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅2000*5%＝100萬(wàn)元，而乙企業(yè)的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)額可以理解為乙企業(yè)先支付2000萬(wàn)的購房款，爾后由甲企業(yè)支付給乙企業(yè)用于承建房屋，乙企業(yè)按建筑業(yè)3%稅率申報繳納營(yíng)業(yè)稅，新?tīng)I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則第25條規定：納稅人提供建筑業(yè)或租賃業(yè)勞務(wù)，采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預收款的當天，因此乙方應當在與甲方簽訂合同時(shí)即確認建筑業(yè)應稅義務(wù)發(fā)生。申報交納建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅2000*3%＝60萬(wàn)元。
甲方在建成后又出售的50%部分應當按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅800*5%＝40萬(wàn)元。
二、甲方將土地使用權出租給乙方10年，乙方出資1000萬(wàn)元委托某建筑公司在該土地上建造建筑物并使用，租賃期限滿(mǎn)后，乙方將土地使用權連同所建的建筑物歸還甲方。
分析：如例一所分析的那樣，乙方出資的1000萬(wàn)元可以理解為租賃甲方建筑物的預付租金，根據新?tīng)I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則第25條規定：納稅人提供建筑業(yè)或租賃業(yè)勞務(wù)，采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預收款的當天，因此對甲方應當在建筑工程開(kāi)工時(shí)視同收到租金，按服務(wù)業(yè)中的租賃業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅1000*5%＝50萬(wàn)元。而乙方則根據與甲方簽訂的委托代建合同來(lái)確定稅目，根據國稅函發(fā)[1995]156號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答之一>的通知》第七條規定，如果乙方承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，無(wú)論其是否參與施工，均應按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅，如果乙方不與建設單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負責工程的組織協(xié)調業(yè)務(wù)，對乙方此項業(yè)務(wù)按服務(wù)業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
因此如果屬于前者，乙方按照1000萬(wàn)元的總承包額減去分包額后余額作為建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計稅依據，如果屬于后者，則只按從甲方取得的委托代理費作為服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計稅依據。
三、甲方以土地使用權 10000平方米，乙方以貨幣資金8000萬(wàn)元合股，采取風(fēng)險共擔、利潤共享的分配形式，該合營(yíng)企業(yè)當年委托其他建筑單位共新建標準、質(zhì)量均相同的住宅用戶(hù)500套，當年銷(xiāo)售400套，每套售價(jià)16萬(wàn)元，年終按照董事會(huì )決議，對投資各方應分配的利潤采取實(shí)物分配的方式，其中甲方分配房屋5套，乙方分配房屋8套，分配后甲乙雙方各自享有房屋的獨占權。
分析：根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅稅目注釋>（試行稿）的通知》規定：以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風(fēng)險的行為，不征營(yíng)業(yè)稅。因此甲方以土地使用權入股行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍。
當年合營(yíng)企業(yè)銷(xiāo)售的400套房屋，共計銷(xiāo)售額6400萬(wàn)元，按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅6400*5%＝320萬(wàn)元。
對投資各方采取實(shí)物分配利潤的方式可以理解為合營(yíng)公司銷(xiāo)售房地產(chǎn)后以現金分配利潤，也可以理解為合營(yíng)公司以銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)抵償應付的股利，因此應當對合營(yíng)企業(yè)對甲乙雙方分配的房屋充作利潤分配按照納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類(lèi)應稅行為的平均價(jià)格核定營(yíng)業(yè)稅計稅依據，征收銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅（5+8）*16*5%＝10.4萬(wàn)元。
四、甲方以土地使用權、乙方以貨幣資金合股，成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房，協(xié)議規定，房屋建成后，甲方按銷(xiāo)售收入的20%提成作為投資收益，合營(yíng)企業(yè)共取得房屋銷(xiāo)售收入1000萬(wàn)元，甲方取得投資收益200萬(wàn)元。
分析：根據國稅函發(fā)[1995]156號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答之一>的通知》國稅發(fā)[1993]149號第十七條規定：房屋建成后，甲方如果按照按房屋銷(xiāo)售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤則不屬營(yíng)業(yè)稅所稱(chēng)的投資入股不征營(yíng)業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權轉讓給合營(yíng)企業(yè)的行為，對甲方取得的固定利潤或從銷(xiāo)售收入按比例提取的收入按轉讓無(wú)形資產(chǎn)征稅。
因此應當對甲方按轉讓無(wú)形資產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅200*5%＝10萬(wàn)元，對合營(yíng)企業(yè)按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅1000*5%＝50萬(wàn)元。
但是我們注意到2005年修訂、2006年1月1日開(kāi)始執行的《中華人民共和國公司法》第35條規定：有限責任公司股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利，但全體股東約定不按照出資比例分取紅利的除外；第167條規定：股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規定不按持股比例分配的除外。
因此我們認為隨著(zhù)新修訂公司法的執行，對于甲方按照公司章程約定取得的不按照出資比例或持有股份進(jìn)行分配的紅利股息是否也應認同為以不動(dòng)產(chǎn)投資入股、參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風(fēng)險的行為，而不予征收營(yíng)業(yè)稅呢。因為甲方和乙方在組建合營(yíng)企業(yè)后事實(shí)上存在著(zhù)共同承擔投資風(fēng)險的事實(shí)，甲方不會(huì )因為章程約定取得固定收入而不承擔公司破產(chǎn)的風(fēng)險。
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