在蘇寧環(huán)球案例中，個(gè)人所得稅繳納方式？2008年6月，蘇寧環(huán)球完成一次定向增發(fā)，公司向實(shí)際控制人張桂平及其兒子張康黎分別發(fā)行1.05億和8714.41萬(wàn)股股票，以購買(mǎi)二者分別持有的南京浦東公司46%、38%的股權，發(fā)行價(jià)格為26.45元/股。增發(fā)完成后，南京浦東公司84%股權正式注入蘇寧環(huán)球。其中，南京浦東公司成立于2002年9月20日，注冊資本為2億元。其中，蘇寧環(huán)球董事長(cháng)張桂平持有46%股權，張桂平之子張康黎持有38%股權。根據會(huì )計師事務(wù)所出具的資產(chǎn)評估報告，南京浦東公司以2007年6月30日為基準日進(jìn)行的資產(chǎn)評估值為60.66億，增值58.54億元，增值率為2771.96%。
根據《關(guān)于個(gè)人以股權參與上市公司定向增發(fā)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復》(國稅函[2011]89號)，南京浦東建設發(fā)展有限公司（下稱(chēng)“南京浦東公司”）自然人以其所持該公司股權評估增值后，參與蘇寧環(huán)球股份有限公司定向增發(fā)股票，屬于股權轉讓行為，其所得應按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目繳納個(gè)人所得稅。那么應納稅所得額應為張桂平父子以26.45元/股的價(jià)格換得約1.93億股蘇寧環(huán)球股票價(jià)值扣除入股南京浦東公司成本，應納所得額約為50億元，根據個(gè)人所得稅20%的比例，張桂平父子在參與完成蘇寧環(huán)球定向增發(fā)之時(shí)，應繳納約10億元的稅款。
最?lèi)?ài)思想漫遠時(shí)，在初夏的日子里，喝一杯濃濃的咖啡，任思緒信馬由韁，想到哪兒就到哪兒，愜意極了！而稅收業(yè)務(wù)也是如此，除了正兒八經(jīng)的學(xué)習外，業(yè)務(wù)的信馬由韁也是一件樂(lè )事，在天真爛漫的兒童節，祝4歲的兒子節日快樂(lè )！祝所有的小朋友節日快樂(lè )！今兒隨便談幾個(gè)問(wèn)題吧。
中國財稅浪子王駿插語(yǔ)：山不言其高、海不言其深。很久以前聽(tīng)過(guò)張偉老師講解房地產(chǎn)老國稅發(fā)【2006】31號文受益匪淺。如今，大師的身影已經(jīng)模糊，但大師的學(xué)識卻沁入我們的記憶深處。每一次亮相都精彩奪目，每一個(gè)案例都鮮明生動(dòng)！沒(méi)有理由不轉。不僅學(xué)識淵博，而且謙虛謹慎，可謂大師。我沒(méi)有叫其為大師的人不用生氣，誰(shuí)都有自己敬重的好漢，我不愿意稱(chēng)你為大師，不代表你不是大師。視野的幾位大師，張偉、陳萍生、云中飛、海涵、超彭、老肥、簫聲、利威都值得我們去學(xué)習，當然學(xué)習不是人云亦云，也不是必須贊同對方的觀(guān)點(diǎn)。
本文中紅字和黑體字是張偉大師的原文（見(jiàn)篇首煮柔坊注），其它是浪子的學(xué)習體會(huì )，也可以叫批注，不過(guò)既不是脂硯齋主人點(diǎn)評石頭記，也不是周汝昌六十年心血校訂批紅樓?？梢允撬?jiàn)略同的擊節較好、也可以是不贊同的商榷。不過(guò)不扣帽子，不罵人，心平氣和。不感興趣可以不看，看與不看都狗急跳墻、有辱斯文！
一、合伙企業(yè)面面觀(guān)
合伙企業(yè)是稅收透明體，自財稅【2008】159號文件過(guò)后，一語(yǔ)定論，但是在執行過(guò)程中卻問(wèn)題多多，記得2011年3月間也曾經(jīng)和上海浦東國稅的茅紅霞女士進(jìn)行探討，收益頗豐。
中國財稅浪子王駿插語(yǔ)：合伙企業(yè)是透明實(shí)體，既不對合伙企業(yè)課征企業(yè)所得稅，也不對合伙企業(yè)課征個(gè)人所得稅，而是對合伙企業(yè)的合伙人按照其身份課征企業(yè)所得稅或者個(gè)人所得稅。
這里需要說(shuō)明的是，這并不影響合伙企業(yè)單獨作為一個(gè)會(huì )計主體來(lái)計算其主體層面的盈虧。在現在看來(lái)有點(diǎn)不合時(shí)宜但依然有效的財稅【2000】91號文《關(guān)于個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規定》（其上位法是《國務(wù)院關(guān)于個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問(wèn)題的通知》（國發(fā)【2000】16號）個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)企業(yè)）每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以下?lián)p失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應稅項目，適用5％－35％的五級超額累進(jìn)稅率，計算征收個(gè)人所得稅。根據先分后稅的原則，先在合伙企業(yè)層面計算生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，再按照規定分配給合伙人，由于財稅【2000】91號文過(guò)于老朽，但又必須采用，務(wù)必注意，合伙企業(yè)層面的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的計算口徑是依據個(gè)體工商戶(hù)稅制，而非依據企業(yè)所得稅稅制。
（一）“法人合伙人——合伙企業(yè)——有限責任公司模式”（企業(yè)所得稅免稅否？）
例如A公司和自然人張先生一起成立一家股權投資合伙企業(yè)M公司，合伙協(xié)議約定利潤由兩個(gè)合伙人平分，2010年股權投資合伙企業(yè)M公司的全部利潤來(lái)源于對其他有限責任投資公司的分紅共7500萬(wàn)元，即這7500萬(wàn)元已經(jīng)在有限責任公司繳納過(guò)稅款2500萬(wàn)元，屬于稅后利潤，稅前利潤為1億元。
1、張先生納稅問(wèn)題分析。
張先生分得利潤3750萬(wàn)元。根據國稅函【2001】84號文件（煮柔坊注：全稱(chēng)為國家稅務(wù)總局關(guān)于《關(guān)于個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規定》執行口徑的通知）規定，按照股息紅利所得繳納個(gè)人所得稅共3750萬(wàn)元×20%=750（萬(wàn)元），此3700萬(wàn)元已經(jīng)繳納過(guò)稅款3750÷（1-25%）×25%=1250（萬(wàn)元）【煮柔坊注：稅后收入÷（1-25%）為稅前利潤，再乘以25%則為所繳納的稅額】。即：在有限責任公司5000萬(wàn)元稅前利潤最終納稅2000萬(wàn)元，同自然人直接投資到有限責任并分紅的最終稅負相同，均為25%+（1-25%）×20%=40%。
因此可以看到，國稅函【2001】84號文件，將股息紅利所得按照20%稅率單獨納稅，而不是按照財稅【2000】91號文件（煮柔坊注：文件全稱(chēng)為財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規定》的通知）5%-35%的稅率來(lái)納稅是非常有道理的，否則就會(huì )導致多交稅款。這里的關(guān)鍵是一般合伙企業(yè)取得的所得為稅前所得，而股權投資類(lèi)企業(yè)取得的所得本身為稅后所得。
中國財稅浪子王駿：以一個(gè)地方法規為例，京金融辦【2009】5號規定，合伙制股權基金和合伙制管理企業(yè)不作為所得稅納稅主體，采取“先分后稅”方式，由合伙人分別繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅。合伙制股權基金和合伙制管理企業(yè)的合伙人應繳納的個(gè)人所得稅，由合伙制股權基金和合伙制管理企業(yè)代扣代繳。其中通過(guò)法人單位分得的個(gè)人所得，由該單位負責代扣代繳個(gè)人所得稅。（第三條）合伙制股權基金中個(gè)人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、紅利所得”或者“財產(chǎn)轉讓所得”項目征收個(gè)人所得稅，稅率為20%。（第四條）。北京這個(gè)文件的立法思想是看所得本身的獲得方式確定其類(lèi)別歸屬。但是客觀(guān)上來(lái)講，也有問(wèn)題，對于股權合伙企業(yè)而言，其自身以股權投資收益為存在的商業(yè)目的，看做是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得也不為過(guò)。實(shí)際工作中，按照累進(jìn)稅率征收的是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，而國稅函【2001】84號文的潛臺詞是股息紅利所得不宜歸入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，因此單獨課稅。但是如果對于一個(gè)以投資為主要商業(yè)目的股權投資合伙企業(yè)又應該如何考慮呢？
我在一次聽(tīng)課的時(shí)候曾經(jīng)聽(tīng)過(guò)財政部一個(gè)領(lǐng)導對京金融辦【2009】5號文（煮柔坊注：文件全稱(chēng)為《北京市金融工作服務(wù)領(lǐng)導小組辦公室北京市財政局北京市國稅局北京市地方稅務(wù)局北京市工商行政管理局關(guān)于促進(jìn)股權投資基金發(fā)展意見(jiàn)的通知》）的評價(jià)，稱(chēng)其不合法。但是看了張偉大師的分析，股權投資合伙企業(yè)獲得的是稅后所得，如果一味強調適用累進(jìn)稅率，反而會(huì )加重其稅收成本。在這里，我還是愿意接受張偉老師的觀(guān)點(diǎn)。
2、A公司納稅問(wèn)題分析。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第83條：企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項所稱(chēng)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。
而《企業(yè)所得稅法》第2條開(kāi)篇明義就規定，合伙企業(yè)不適用本法，因此這里的居民企業(yè)顯然是不包括合伙企業(yè)的，那么本例中A公司并不是直接投資于有限責任公司取得利潤，而是透過(guò)合伙企業(yè)“間接投資”到有限責任公司，是否可以享受免稅待遇呢？
如果不允許享受則顯然重復納稅因素很多，在有限責任公司的5000萬(wàn)元利潤，已經(jīng)繳納了1250萬(wàn)元的企業(yè)所得稅后，在A(yíng)公司又要繳納3750×25%=937.5（萬(wàn)元），在理論上A公司的最終股東上溯幾個(gè)上級公司后，也應當為自然人（除了國有企業(yè)外），則該筆所得仍需要繳納（3750-937.5）×20%=2812.5×20%=562.5（萬(wàn)元）
中國財稅浪子王駿：如果站在避免重復征稅、保持稅收中性的角度來(lái)考慮問(wèn)題和分析問(wèn)題還是比較容易的。應該允許合伙企業(yè)的法人合伙人按照取得的所得的不同項目的屬性去享受所得稅優(yōu)惠，比如，法人合伙人通過(guò)合伙企業(yè)取得的所得可能是國債利息收入、農林牧漁所得，只要對應的所得稅符合所得稅規定的條件，就應該允許其享受優(yōu)惠。這個(gè)問(wèn)題我記得曾經(jīng)有一個(gè)網(wǎng)友介紹過(guò)類(lèi)似案例，有實(shí)例可以證明部分稅務(wù)局已經(jīng)站在穿透的角度來(lái)考慮問(wèn)題，只是不知道是否已經(jīng)形成慣例？
該筆5000萬(wàn)的利潤理論上最終需要繳納1250+937.5+562.5=2750（萬(wàn)元），綜合稅負高達2750÷5000=55%之多，顯然是不可承受之重。
如果A公司從合伙企業(yè)取得的利潤不征稅，那么其最終稅負仍然是40%，符合稅收中性的基本原則，但是嚴格按照現行政策，A公司確實(shí)還要繳納25%企業(yè)所得稅的。
讓A公司何去何從呢？其實(shí)實(shí)踐中A公司是不會(huì )申報這筆企業(yè)所得稅的，但是如果稅務(wù)稽查認定一定要繳稅，又讓A公司從哪里去找稅法依據去應對呢？始終存在著(zhù)稅收風(fēng)險。
總結：下一步總局完善合伙企業(yè)所得稅制時(shí)，應對條例82條做擴大解釋?zhuān)贫ㄖT如：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第82條規定的“直接投資”于其他居民企業(yè)，包括通過(guò)合伙企業(yè)投資于其他居民企業(yè)。。。，從而讓A公司取得的股息紅利，堂而皇之的享受免稅待遇。
中國財稅浪子王駿：在目前的立法語(yǔ)境下，應該不難實(shí)現。因為只要穿透合伙企業(yè)這個(gè)透明實(shí)體還是直接投資。企業(yè)所得稅法所規定的直接投資和《財務(wù)管理學(xué)》里邊的直接投資不一樣，財務(wù)管理學(xué)中，以有價(jià)證券作為媒介的投資是間接投資，其余是直接投資。企業(yè)所得稅法上的直接投資是指的股東（投資者）和被投資企業(yè)之間直接發(fā)生聯(lián)系，不能再間隔其他法人主體。打個(gè)比方來(lái)說(shuō)，還不能確定，中國移動(dòng)的省公司的股息紅利不是匯給其香港股東中國移動(dòng)有限公司，而是直接劃給北京的中國移動(dòng)集團，如果是這樣，中國移動(dòng)集團從省公司那里拿來(lái)的股利不能直接認定為免稅股息紅利。不過(guò)不影響最終的免稅。
煮柔坊注：杭州市國稅局開(kāi)發(fā)區局王學(xué)華、朱向陽(yáng)撰文認為：合伙企業(yè)中的法人股東應該繳納企業(yè)所得稅，原因如下：
1、《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第六條規定“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規定，由合伙人分別繳納所得稅”。按此規定，合伙人是個(gè)人的應繳納個(gè)人所得稅，如合伙人是企業(yè)法人，則就應繳納企業(yè)所得稅?！?/strong>煮柔坊注：《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》財稅[2008]159號第二條明確規定：合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。】
2、合伙企業(yè)法人股東繳納企業(yè)所得稅與合伙企業(yè)不是企業(yè)所得稅的納稅人并不矛盾。因為繳納企業(yè)所得稅的納稅人并不是合伙企業(yè)本身，而是其中的法人股東（法人企業(yè)），法人企業(yè)屬于企業(yè)所得稅的征管范圍。
3、不違背國發(fā)[2000]16號關(guān)于合伙企業(yè)征收個(gè)人所得稅的初衷。2000年時(shí)合伙企業(yè)只有個(gè)人股東，國發(fā)[2000]16號是為避免重復征稅而制定的政策，針對的是個(gè)人投資者，所以規定合伙企業(yè)繳納個(gè)人所得稅。新合伙企業(yè)法允許法人成為合伙企業(yè)的股東，合伙企業(yè)中的法人股東繳納企業(yè)所得稅，不違背國發(fā)[2000]16號的初衷。
4、對合伙企業(yè)中法人股東征收個(gè)人所得稅是與《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》的納稅對象相違背的，且分回后還要補繳企業(yè)所得稅，造成重復征稅。
就上述問(wèn)題，煮柔坊咨詢(xún)過(guò)北京12366，答復是A公司需要繳納企業(yè)所得稅。
（二）外資合伙人的麻煩事兒
問(wèn)題1：如果外商投資企業(yè)的股東是自然人按照《個(gè)人所得稅法》處理，即：根據財稅【1994】20號文件【煮柔坊注：文件全稱(chēng)為《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問(wèn)題的通知》】規定，其取得的股息紅利免稅；意味著(zhù)如果外商投資企業(yè)的股東是法人，按照《企業(yè)所得稅法處理》，即股東取得的利潤需要繳納10%（或從協(xié)定）的預提所得稅。
問(wèn)題是:如果外商投資企業(yè)的股東是“合伙企業(yè)”，則其取得的利潤，免稅or征稅？目前上海等地已經(jīng)多次出現該問(wèn)題的稅收爭議。
這個(gè)問(wèn)題看起來(lái)繞乎，但其實(shí)答案其實(shí)是確定性的。
《企業(yè)所得稅法》第2條規定，合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第2條則解釋為：企業(yè)所得稅法第一條所稱(chēng)合伙企業(yè)，是指依照中國法律、行政法規成立的合伙企業(yè)。
因此，外國股東如果是合伙企業(yè)，由于這個(gè)合伙企業(yè)不是按照中國法律成立的，因此應當遵循條例第3條：企業(yè)所得稅法第二條所稱(chēng)依照外國（地區）法律成立的企業(yè)，包括依照外國（地區）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。
結論：外方股東是合伙企業(yè)，其從國內取得的利潤分配，仍然需要繳納預提所得稅。
中國財稅浪子王駿：對此表示贊同，外方股東是合伙企業(yè)也應該繳納預提稅，并實(shí)行源泉扣繳。同樣，如果是在中國注冊成立的合伙企業(yè)到取得來(lái)源自中國境外的所得，而且在外國被課稅，也應該允許中國合伙企業(yè)的合伙人在合伙人這個(gè)層面抵免其外國稅款，也就是財稅【2009】125號文【煮柔坊注：文件全稱(chēng)為《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》】的思路。
煮柔坊注：就上述問(wèn)題，筆者咨詢(xún)過(guò)北京市12366，其認為境內外商投資企業(yè)的外方股東為合伙企業(yè)的，同樣需要繳納企業(yè)所得稅。
