企業(yè)會(huì )計準則實(shí)施以來(lái)若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的解讀
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大 中 小作者: 陳艷 日期： 2010-07-05 來(lái)源:
一、關(guān)注長(cháng)期股權投資“清算性股利”的會(huì )計變革
什么是清算性股利？
新《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》規定：投資企業(yè)所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利，超過(guò)被投資單位在接受投資后產(chǎn)生累積凈利潤的部分，即應作為清算性股利，視作初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。否則，作為投資收益性質(zhì)的股利，應計入投資收益。新《企業(yè)會(huì )計準則》沿用了舊《企業(yè)會(huì )計準則》對清算性股利的會(huì )計處理，將其作為一種對投資單位的資本返還，而非投資報酬。對清算性股利以后各年度投資收益的確認，新舊準則都有一個(gè)相對復雜的計算公式：
應沖減初始投資成本的金額＝（投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現金股利或利潤－投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本應確認的投資收益＝投資企業(yè)當年獲得的利潤或現金股利－應沖減初始投資成本的金額
而《企業(yè)會(huì )計準則解釋第3號》對清算性股利的會(huì )計處理進(jìn)行了歷史性的“變革”，大大簡(jiǎn)化了清算性股利的計算與會(huì )計處理。即對于采用成本法核算的長(cháng)期股權投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或對價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現的凈利潤。即準則解釋第3號不再區分是否為清算性股利，而是一律將其作為投資收益性質(zhì)的股利，計入當期損益。會(huì )計處理為：借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。
但是，對于權益法下清算性股利的處理，新舊規定截然不同：
《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》第七條規定雖然是在成本法下提出了清算股利的處理方法，但對于權益法下清算股利的處理照樣適用。即權益法與成本法對清算性股利的處理完全相同。
而《企業(yè)會(huì )計準則解釋第3號》第一條規定是成本法下清算股利應確認投資收益，但對于權益法下清算股利的處理則不適用。
二、關(guān)注資產(chǎn)負債表日后事項遞延稅款的會(huì )計處理
對于資產(chǎn)負債表日后調整事項的會(huì )計處理，應該按照《企業(yè)會(huì )計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》進(jìn)行追溯調整。這里我們需要關(guān)注一下資產(chǎn)負債表日后事項在企業(yè)匯算清繳前后涉及的“應交稅費——應交所得稅”科目和“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”科目的使用。無(wú)論在實(shí)務(wù)工作中還縣會(huì )計考試中，這也是困擾大多數人的問(wèn)題。
涉及損益的調整事項如果發(fā)生在該企業(yè)資產(chǎn)負債表日所屬年度（即報告年度）所得稅匯算清繳前的，應按準則要求調整報告年度的應納所得稅額，并調整“應交稅費——應交所得稅”科目。
但是需要注意的是，對于涉及損益的調整事項如果發(fā)生在該企業(yè)資產(chǎn)負債表日所屬年度（即報告年度）所得稅匯算清繳后的，參照中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )編著(zhù)的《2009年注冊會(huì )計師全國統一考試輔導教材——會(huì )計》以及由財政部會(huì )計司編寫(xiě)的《企業(yè)會(huì )計準則講解（2008）》，即未調整報告年度的“應交稅費——應交所得稅”，也未調整“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”科目。而此前的教材及準則講解，對于發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳后的，應調整本年度（即報告年度的次年）應納所得稅稅額，即調整“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”科目。
鑒于如此變動(dòng)，筆者認為：
1．企業(yè)所得稅年度匯算清繳一般在每年的資產(chǎn)負債表日后（次年1月1日～5月31日內）進(jìn)行，如果資產(chǎn)負債表日后調整事項發(fā)生在稅務(wù)局最終的截止日期前，無(wú)論企業(yè)是否自行匯算清繳完，都允許調整報告年度的“應交稅費——應交所得稅”科目。也就是說(shuō)，即使企業(yè)已經(jīng)自行匯算清繳完成了，如果發(fā)生了資產(chǎn)負債表日后事項以前年度損益的追溯調整，只要在稅法上規定的最后截止日（3月31日）前，稅務(wù)機關(guān)還是允許企業(yè)修改調整，重新申報報告年度的應納稅所得額的。
2．財務(wù)報告批準報出日是指董事會(huì )或類(lèi)似機構批準財務(wù)報告報出的日期，通常是指對財務(wù)報告的內容負有法律責任的單位或個(gè)人批準財務(wù)報告對外公布的日期。一般上市公司財務(wù)報表最后截止報出日期為次年的4月30日，早于稅務(wù)機關(guān)規定的最后截止日（5月31日）。即無(wú)論企業(yè)是否自行匯算清繳完成，資產(chǎn)負債表日后事項這個(gè)期間內企業(yè)都有權可以自行申報、自查自糾、自行修改調整的。企業(yè)可以向稅務(wù)機關(guān)說(shuō)明情況，調整修改報告年度的應納稅所得額。
3．以前的教材或準則講解將匯算清繳后調整事項對應納稅所得額的影響，作為暫時(shí)性差異，計入了“遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債”科目，不符合《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》對暫時(shí)性差異的定義，也不符合稅務(wù)機關(guān)匯算清繳流程規定。
三、對金融資產(chǎn)中
限售股權的劃分
《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》縮小了原長(cháng)期股權投資的范圍，對于投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響的權益性投資，新準則不再像舊準則那樣一律記入長(cháng)期股權投資采用成本法核算，而是區分是否可以可靠的獲取公允價(jià)值，只有對那些在活躍市場(chǎng)中投有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的權益性投資，才歸為長(cháng)期股權投資，對于公允價(jià)值能可靠計量的，按照管理者的意圖，分為四類(lèi)金融資產(chǎn)。其中，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都是以公允價(jià)值計量，但實(shí)務(wù)中較難劃分。特別是持有一家上市公司處于限售期的法人股的投資，是列為長(cháng)期股權投資，還是列為交易性金融資產(chǎn)抑或是可供出售金融資產(chǎn)，許多同仁較難求解。
1．交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)主要區別。（1）持有意圖不同。交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內出售而持有的金融資產(chǎn)。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不太明確。（2）公允價(jià)值變動(dòng)損益的歸屬不同。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，都是按公允價(jià)值進(jìn)行后續計量，前者公允價(jià)值變動(dòng)計入當期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益），后者公允價(jià)值變動(dòng)計入所有者權益（資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認時(shí)，將“資本公積”轉出，計入“投資收益”。（3）減值的計提不同。交易性金融資產(chǎn)不計提減值準備?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，可以計提減值準備。
2．限售股權會(huì )計處理?！镀髽I(yè)會(huì )計準則解釋第3號》、《企業(yè)會(huì )計準則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)（第三期）》以及《企業(yè)會(huì )計準則講解（2008）》規定一致：企業(yè)持有上市公司限售股權（不包括股權分置改革中持有的限售股權），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)。
3.股權分置限售股權的會(huì )計處理?！镀髽I(yè)會(huì )計準則解釋第1號》對股權分置限售股的會(huì )計處理問(wèn)題作了明確規定：企業(yè)在股權分置改革過(guò)程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權，應當作為長(cháng)期股權投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算；企業(yè)在股權分置改革過(guò)程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權，應當劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，在首次執行日應當追溯調整，計入資本公積。股改限售股可以劃分為長(cháng)期股權投資或可供出售金融資產(chǎn)，但不可以劃分為交易性的金融資產(chǎn)。
四、關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)和負債確認的特殊情形
《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》要求企業(yè)以資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算。資產(chǎn)負債表債務(wù)法，是通過(guò)比較資產(chǎn)、負債等項目按照企業(yè)會(huì )計準則規定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規定確定的計稅基礎之間的差異，將該差異的所得稅影響確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。實(shí)務(wù)中，各位應注意：
1．按照會(huì )計的“及時(shí)性”原則，遞延所得稅資產(chǎn)和負債的確認應該在暫時(shí)性差異發(fā)生時(shí)立即確認，而非期末等其他時(shí)間確認。
2．暫時(shí)性差異并非資產(chǎn)和負債項目才能產(chǎn)生，其他不符合資產(chǎn)、負債條件的交易或事項，如果能夠確定計稅基礎，并且與賬面價(jià)值產(chǎn)生暫時(shí)性差異，也要確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。例如：開(kāi)辦費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等。
3．關(guān)注不確認遞延所得稅資產(chǎn)的情況。企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì )計利潤也不影響應納稅所得額，該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。因為如果確認遞延所得稅資產(chǎn)，則需調整資產(chǎn)、負債的入賬價(jià)值，對實(shí)際成本進(jìn)行調整將有違會(huì )計核算中的歷史成本原則，影響會(huì )計信息的可靠性，因此在這種情況下不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。例如：內部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)、融資租人固定資產(chǎn)等。
4．關(guān)注不確認遞延所得稅負債的情況。同樣是根據“歷史成本原則”，對于非同一控制下的企業(yè)合并中，商譽(yù)的初始確認形成應納稅暫時(shí)性差異。因確認該遞延所得稅負債會(huì )增加商譽(yù)的價(jià)值，企業(yè)會(huì )計準則中規定對于該部分應納稅暫時(shí)性差異不確認其所產(chǎn)生的遞延所得稅負債。
5．關(guān)注遞延所得稅資產(chǎn)和負債對應科目。確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債的同時(shí)，不僅僅只調整所得稅費用，還可能調整資本公積（可供出售的金融資產(chǎn)），也有可能調整商譽(yù)（非同一控制下的合并）。
