2007年我國開(kāi)始執行新企業(yè)會(huì )計準則，與國際準則趨同是一大特點(diǎn)，其中所得稅會(huì )計準則和債務(wù)重組準則都根據國際會(huì )計準則有所調整，同以往有很大差異。同時(shí)，所得稅會(huì )計準則和債務(wù)重組準則增強了與《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》的協(xié)調性，消除了原會(huì )計準則與稅法規定存在的差異，使企業(yè)在日常會(huì )計處理和納稅處理方面進(jìn)一步統一，協(xié)調了兩法的關(guān)系?！镀髽I(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》規定只能采取資產(chǎn)負債表債務(wù)法處理所得稅問(wèn)題，而取消了應付稅款法、納稅影響會(huì )計法中的遞延法和損益表負債法;對會(huì )計與稅法之間的差異計入永久性差異和暫時(shí)性差異，在概念上取消時(shí)間性差異。由于應付稅款法處理方法簡(jiǎn)便，易于理解，在我國得到普遍應用，而資產(chǎn)負債表債務(wù)法相對復雜，這對會(huì )計人員的所得稅核算提出更高的要求?！镀髽I(yè)會(huì )計準則第12號——債務(wù)重組》規定，對債務(wù)人的債務(wù)重組收益計人損益而不再計人資本公積;用非現金資產(chǎn)或股權償還債務(wù)時(shí)，采用公允價(jià)值替換原賬面價(jià)值作為計價(jià)基礎;修改債務(wù)條件時(shí)，應計算未來(lái)應付金額的現值與賬面價(jià)值的差額作為重組收益。新準則對債權人的處理方法的最大變化在于采用公允價(jià)值入賬和未來(lái)應收金額的現值。
一、債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現金清償某項債務(wù)
新準則將債務(wù)人的債務(wù)重組收益計入營(yíng)業(yè)外收入，直接影響損益，而不再計人資本公積。同時(shí)根據國稅2003年6號令規定，債務(wù)重組的收益計入應納稅所得額計算所得稅，因此該處理稅法和會(huì )計處理上達成一致，不會(huì )再出現按舊準則處理所產(chǎn)生的永久性差異。對于債權人，新舊會(huì )計準則都將債務(wù)重組損失計入當期損益，而稅法規定除符合壞賬確認條件的可以稅前扣除外，其余不得扣除，這將可能產(chǎn)生永久性差異，新舊所得稅會(huì )計準則對永久性差異的處理是保持一致的。
二、債務(wù)人以非現金資產(chǎn)清償某項債務(wù)
新準則規定債務(wù)人將非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值與債務(wù)成本的差額計入當期損益，舊準則確認為是將非現金資產(chǎn)的賬面價(jià)值與債務(wù)成本的差額計人資本公積。稅法將非現金資產(chǎn)債務(wù)重組處理分解為按公允價(jià)值轉讓非現金資產(chǎn)、再以與非現金資產(chǎn)公允價(jià)值相當的金額償還債務(wù)這兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理?？梢?jiàn)，新會(huì )計準則和稅法對非現金資產(chǎn)清償債務(wù)都采用公允價(jià)值為核算基礎，不會(huì )產(chǎn)生納稅差異。但是若該用于清償債務(wù)的非現金資產(chǎn)含有會(huì )計計提的減值準備，在清償時(shí)應當將該準備轉回，由于稅法上不承認減值準備，則產(chǎn)生差異，該差異根據新所得稅會(huì )計準則確認為原隸屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，應計入遞延所得稅負債。對于債權人，新會(huì )計準則將債權人應當對受讓的非現金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，同時(shí)轉銷(xiāo)債權的賬面價(jià)值，將重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計入當期損益。該處理方法同稅務(wù)處理相似，不產(chǎn)生差異。
三、債務(wù)人以債務(wù)轉為資本清償某項債務(wù)
新會(huì )計準則規定債務(wù)人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為實(shí)收資本，股份的公允價(jià)值總額與實(shí)收資本之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計入當期損益。稅法規定，債務(wù)人應將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權人因放棄債權而享有股權的公允價(jià)值的差額，確認為債務(wù)重組所得，計入當期應納稅所得額。對于這一點(diǎn)新企業(yè)會(huì )計準則和稅法已趨于一致，將無(wú)差異產(chǎn)生。而對于債權人，新準則同稅務(wù)處理都將享有股權的公允價(jià)值作為該項投資的計稅成本，此處新準則和稅法規定已趨于一致。
四、債務(wù)人以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組
《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規定，以修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應當將重組債務(wù)的計稅成本減記至將來(lái)應付的金額，減記的金額確認為當期的債務(wù)重組所得;債權人應當將債權的計稅成本減記至將來(lái)應收金額，減記的金額確認為當期的債務(wù)重組損失。而《企業(yè)會(huì )計準則第12號——債務(wù)重組》最大的變動(dòng)就是現值的計算和損益的確認，即規定公允價(jià)值的確定方式為市場(chǎng)參考價(jià)格或是現金流貼現價(jià)值。由于以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)值可以參考，因此，采用折現的辦法來(lái)確定公允價(jià)值。根據新準則第12號的規定：債務(wù)人根據將來(lái)應付金額的現值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。如果涉及了或有支出，應將其包括在將來(lái)應付金額予以折現，確定債務(wù)重組收益。實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值，如未發(fā)生則作為結算債務(wù)當期的債務(wù)重組收益，計入當期損益。債權人應當根據債務(wù)重組債權的賬面價(jià)值與將來(lái)應收金額的現值之間的差額，作為債務(wù)重組損失，計入當期損益，涉及的或有收入不須計入重組后債權的賬面價(jià)值。
由此可見(jiàn)，債務(wù)重組所得在稅務(wù)和會(huì )計處理上會(huì )產(chǎn)生差異，而日后償還債務(wù)時(shí)實(shí)際支付的金額大于重組債務(wù)公允價(jià)值的差額計入財務(wù)費用。重組日會(huì )計多計的收益又會(huì )于日后償還債務(wù)時(shí)以財務(wù)費用的形式?jīng)_減償債期的利潤，因此，稅務(wù)和會(huì )計之間的差異屬于時(shí)間上的差異，所得稅會(huì )計準則將其歸為原屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。由于債務(wù)重組時(shí)，會(huì )計上清償債務(wù)所按的公允價(jià)值小于稅務(wù)上的債務(wù)成本，按資產(chǎn)負債表債務(wù)法應將差異計入遞延所得稅負債，待償還債務(wù)時(shí)，再將遞延所得稅負債轉銷(xiāo)。
對于債權人，新會(huì )計準則同樣按照未來(lái)應收債權的現值為重組后債權的賬面價(jià)值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價(jià)值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。稅務(wù)上債權人應當將債權的計稅成本減記至將來(lái)的應收金額，減記的金額確認為當期的債務(wù)重組損失。兩者處理的差異根據資產(chǎn)負債表債務(wù)法確認為遞延所得稅資產(chǎn)，待收回債權時(shí)再予以轉回。
五、債務(wù)人以上述兩種或兩種以上方式的組合
新會(huì )計準則規定債務(wù)重組以現金清償債務(wù)、非現金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計人當期損益;債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權的賬面余額，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價(jià)值之間的差額，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。
此外，《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》還規定，關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務(wù)重組，如果有合理的經(jīng)營(yíng)需要，并且是經(jīng)法院裁決同意的;或有全體債權人同意的協(xié)議;或經(jīng)批準的國有企業(yè)債轉股，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準，可以分別按照本辦法的規定處理。否則，關(guān)聯(lián)方之間含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務(wù)人應當確認捐贈收入;如果債務(wù)人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為企業(yè)對股東的分配，按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權投資業(yè)務(wù)若干所得稅的通知》的相關(guān)規定處理。如果企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現金資產(chǎn)抵債或因債權人的讓步而確認的資產(chǎn)轉讓所得或債務(wù)重組所得數額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準，可以在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。
因此，在新債務(wù)重組準則下，稅務(wù)和會(huì )計的處理已趨于一致，對債權人債務(wù)重組收益不再計人資本公積而是計人當期損益，并且引入公允價(jià)值作為在非現金資產(chǎn)償債和債務(wù)轉資本償債的方式下的計量基礎，這縮小了重組業(yè)務(wù)中稅前會(huì )計利潤和應納稅所得額之間的差異，減少了納稅調整的工作量，使得企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理簡(jiǎn)單化，便于企業(yè)操作。根據新所得稅會(huì )計準則采取的資產(chǎn)負債表債務(wù)法，在處理債務(wù)重組問(wèn)題上，新準則同稅務(wù)之間的差異主要是原屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，可通過(guò)判斷性質(zhì)分別計入遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債。
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