HR講座系列之八：對人力資源會(huì )計核算的探討
by AMT 武興兵
人力資源會(huì )計是在運用經(jīng)濟學(xué)、組織行為學(xué)原理的基礎上，由人力資源管理學(xué)與傳統會(huì )計學(xué)相互結合，相互滲透所形成的一類(lèi)專(zhuān)門(mén)會(huì )計知識。目前，人力資源會(huì )計尚沒(méi)有統一的定義，筆者認為，人力資源會(huì )計是確認和計量經(jīng)濟組織中人的價(jià)值、成本和使用效果，為管理者及外界利害關(guān)系人或機構提供人力資源信息的一個(gè)信息系統，是會(huì )計信息系統的一個(gè)子系統。
一、人力資源會(huì )計核算的對象
人力資源是指某個(gè)特定人口總體所具有的勞動(dòng)能力的總和，是勞動(dòng)力人口數量與勞動(dòng)力人口質(zhì)量?jì)烧叩木C合。人力資源會(huì )計核算的對象是人力資源，就某個(gè)經(jīng)濟組織（如各類(lèi)企業(yè)、盈利性的事業(yè)單位等）來(lái)說(shuō)，人力資源的占用形式表現為“人力資產(chǎn)”，來(lái)源形式表現為“人力資本”。人力資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的人力經(jīng)濟資源，即通過(guò)人力資產(chǎn)的使用和支配能為經(jīng)濟組織帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟利益。人力資產(chǎn)是以“人”成為企業(yè)的勞動(dòng)者為標志，以未來(lái)收益中視為人力資源產(chǎn)生的部分的現值作為計價(jià)尺度，它在性質(zhì)上類(lèi)似無(wú)形資產(chǎn)，但其價(jià)值不因使用而攤銷(xiāo)。企業(yè)在員工的招聘、測試、錄用與培訓、人力資源開(kāi)發(fā)等方面的投資，應作為“人力投資”予以資本化，它在性質(zhì)上類(lèi)似遞延資產(chǎn)，應在預計受益年限內攤銷(xiāo)。人力資本是與人力資產(chǎn)相對應的概念，代表勞動(dòng)力的所有權投入企業(yè)形成的資金來(lái)源，它的確立意味著(zhù)要承認勞動(dòng)者在經(jīng)濟組織中的應有地位。我們可以把人力資本稱(chēng)為“勞動(dòng)者權益”，則人力資源會(huì )計的會(huì )計恒等式為“人力資產(chǎn)=人力資本（勞動(dòng)者權益）”。如把人力資源會(huì )計同傳統會(huì )計綜合起來(lái)，把“人、財、物”都作為整個(gè)會(huì )計系統核算的對象，則會(huì )計恒等式應改為“財物資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＝債權人權益＋所有者權益＋勞動(dòng)者權益”，其中：債權人權益的報酬是利息，所有者權益的報酬是紅利（或股利），勞動(dòng)者權益的報酬是工資。
對人力資源會(huì )計按其核算對象的分類(lèi)，會(huì )計界也有不同的認識。埃里克?弗蘭霍爾茨認為，人力資源會(huì )計分為人力資源成本會(huì )計和人力資源價(jià)值會(huì )計兩大體系；國內有些知名會(huì )計學(xué)者認為，人力資源會(huì )計可分為人力資源財務(wù)會(huì )計和人力資源管理會(huì )計兩大體系。這兩種分類(lèi)方法均與現代會(huì )計的分類(lèi)方法有差異。我們可以把人力資源會(huì )計劃分為既相互聯(lián)系而各自又有其特點(diǎn)的人力資源財務(wù)會(huì )計、人力資源成本會(huì )計、人力資源管理會(huì )計三個(gè)分支，它們的內容分別對應并歸屬于傳統的財務(wù)會(huì )計、成本會(huì )計、管理會(huì )計，使傳統會(huì )計學(xué)科的內容更加豐富。傳統的財務(wù)會(huì )計、成本會(huì )計、管理會(huì )計增加人力資源的會(huì )計核算內容后，仍然可以通過(guò)內容與方法上的相互交叉和借鑒，來(lái)保持它們之間的聯(lián)系，使整個(gè)會(huì )計系統保持其完整性和統一性。
二、人力資源財務(wù)會(huì )計
對人力資源的會(huì )計核算，就是在傳統的財務(wù)會(huì )計的基礎上增加人力資源會(huì )計的核算內容，即增設相應的帳戶(hù)，并在會(huì )計報表中增加披露人力資源信息的指標（項目）。
1.帳戶(hù)設置。根據人力資源會(huì )計核算的要求，需增設以下幾個(gè)帳戶(hù)：
①“人力資產(chǎn)”帳戶(hù)，屬資產(chǎn)類(lèi)帳戶(hù)，用來(lái)核算企業(yè)人力資產(chǎn)的增減變化情況，借方登記人力資產(chǎn)的增加數，貸方登記人力資產(chǎn)的減少數，其余額在借方。人力資產(chǎn)的計價(jià)應由權威的人力資產(chǎn)評估機構，結合企業(yè)每個(gè)員工或員工的整體素質(zhì)及其在組織中發(fā)揮的作用等，采用科學(xué)的方法進(jìn)行評估。由于勞動(dòng)有簡(jiǎn)單勞動(dòng)和復雜勞動(dòng)、體力勞動(dòng)和腦力勞動(dòng)之分，為了反映人力資產(chǎn)的質(zhì)量，該帳戶(hù)應按勞動(dòng)的“等級”設置明細分類(lèi)帳。
②“人力資本”帳戶(hù)，屬勞動(dòng)者權益類(lèi)帳戶(hù)，用來(lái)核算企業(yè)勞動(dòng)者權益的增減變化情況，貸方登記勞動(dòng)者權益的增加數，借方登記勞動(dòng)者權益的減少數，其余額在貸方。該帳戶(hù)應按具體的勞動(dòng)者設置明細分類(lèi)帳。③“人力投資”帳戶(hù)，屬資產(chǎn)類(lèi)帳戶(hù)，用來(lái)核算企業(yè)在員工的招聘與培訓、人力資源開(kāi)發(fā)等方面的投資及攤銷(xiāo)情況，借方登記企業(yè)對人力資源的投資成本應予資本化的部分，貸方登記每期攤銷(xiāo)數，余額在借方。④“人力費用”帳戶(hù)，屬期間費用類(lèi)帳戶(hù)，借方登記企業(yè)對人力資源的投資成本應費用化的部分及人力投資（資本化部分）的每期攤銷(xiāo)數，貸方登記期末結轉到“本年利潤”帳戶(hù)借方的數額。由于該帳戶(hù)的設置，傳統財務(wù)會(huì )計中與核算人力資源投資成本有關(guān)的帳戶(hù)（如“管理費用”等帳戶(hù)）的核算內容應予調整。需要說(shuō)明的是，人力費用是勞動(dòng)力的取得、維護與發(fā)展成本已費用化的部分；而工資是勞動(dòng)力的使用成本，應在“應付工資”帳戶(hù)中核算并分配到相關(guān)的成本費用帳戶(hù)中。
2.帳務(wù)處理。①如企業(yè)沒(méi)有人力資源的記錄，應根據人力資源評估機構的評估結果，借記“人力資產(chǎn)”帳戶(hù)，貸記“人力資本”帳戶(hù)；當雇員被錄用時(shí)，應根據對其評估的價(jià)值編制相同的分錄；年終，企業(yè)應對其人力資源進(jìn)行“財產(chǎn)清查”，由人力資源評估機構對人力資源重新評估其價(jià)值以保證“帳實(shí)相符”和會(huì )計報表的真實(shí)性，如評估價(jià)大于原帳面價(jià)應按差額部分，借記“人力資產(chǎn)”帳戶(hù)，貸記“人力資本”帳戶(hù)。反之，則作相反的分錄。②如企業(yè)經(jīng)營(yíng)終止清算，應按清算日的帳面原值，借記“人力資本”帳戶(hù)，貸記”人力資產(chǎn)”帳戶(hù)。③當雇員被解雇后應按評估價(jià)借記“人力資本”帳戶(hù)，貸記“人力資產(chǎn)”帳戶(hù)。④結轉人力資源開(kāi)發(fā)成本時(shí),借記“人力投資”帳戶(hù)，貸記“人力資源開(kāi)發(fā)”帳戶(hù)（該帳戶(hù)的結構見(jiàn)“人力資源成本會(huì )計”部分）。⑤企業(yè)進(jìn)行人力資源的投資時(shí)，借記“人力費用”帳戶(hù)，直接費用化的部分，借記“人力投資”帳戶(hù)（資本化的部分），貸“現金”等帳戶(hù)；攤銷(xiāo)人力投資時(shí)，借記“人力費用”帳戶(hù)，貸記“人力投資”帳戶(hù)。⑥期末，結轉人力費用時(shí)，借記“本年利潤”帳戶(hù)，貸記“人力費用”帳戶(hù)。
3.會(huì )計報表。為了披露人力資源的會(huì )計信息，應對傳統的會(huì )計報表指標項目進(jìn)行適當的調整。
“人力費用”項目應列示在損益表的“管理費用”項目之下，作為“營(yíng)業(yè)利潤”項目的減項。
三、人力資源成本會(huì )計
1.人力資源成本的涵義。美國會(huì )計學(xué)會(huì )認為，“成本是為了一定目的而付出的（或可能付出的）用貨幣測定的價(jià)值犧牲”。這個(gè)定義的外延相當廣泛，遠遠超出了產(chǎn)品成本概念的范圍。人力資源成本有廣義和狹義之分，廣義的人力資源成本包括勞動(dòng)者被企業(yè)雇傭之前為了培養自身的勞動(dòng)能力所花的代價(jià)（勞動(dòng)力受雇前成本）和企業(yè)在員工的招聘與培訓、人力資源開(kāi)發(fā)等方面所花的代價(jià)（勞動(dòng)力受雇后成本）；狹義的人力資源成本僅指勞動(dòng)力受雇后的成本，也是人力資源成本會(huì )計要研究的對象，它可用歷史成本計價(jià)，是企業(yè)核算人力投資的基礎。勞動(dòng)力受雇前的成本往往很難用歷史成本計價(jià)，它是構成企業(yè)人力資產(chǎn)的基礎，常常用評估的方法確定其重置價(jià)值。
2.人力資源成本會(huì )計的方法和程序。①設置成本計算帳戶(hù)，即“人力資源開(kāi)發(fā)”帳戶(hù)，該帳戶(hù)的借方歸集勞動(dòng)力受雇后其成本應予資本化的部分，包括招聘費、選拔費、培訓費、開(kāi)發(fā)費等項目，貸方登記雇員交給有關(guān)部門(mén)使用時(shí)結轉到“人力投資”帳戶(hù)借方的金額；勞動(dòng)力受雇后其成本直接費用化的部分歸集在“人力費用”帳戶(hù)的借方。②成本計算，即在發(fā)生應予資本化的招聘、選拔、培訓、開(kāi)發(fā)等費用時(shí)，借記“人力資源開(kāi)發(fā)”帳戶(hù)，貸記“現金”、“原材料”、“應付工資”等帳戶(hù)；雇員正式交付給有關(guān)部門(mén)使用時(shí)，結轉人力資源開(kāi)發(fā)成本，借記“人力投資”帳戶(hù)，貸記“人力資源開(kāi)發(fā)”帳戶(hù)。
嚴格說(shuō)來(lái)，人力資源成本會(huì )計的內容包括：成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本責任、成本分析、成本考核，其中人力資源的成本核算是人力資源成本會(huì )計中最基本的內容。當然，人力資源成本會(huì )計的某些內容，如成本預測、成本決策、成本責任、成本考核也可以歸于人力資源管理會(huì )計。
四、人力資源管理會(huì )計
人力資源管理會(huì )計是人力資源會(huì )計與人力資源管理的直接結合，它主要利用人力資源財務(wù)會(huì )計和人力資源成本會(huì )計提供的信息及其他有關(guān)資料，對人力資源進(jìn)行預測、決策、控制、計劃、考核，其目的是通過(guò)調動(dòng)人的一切積極因素來(lái)實(shí)現人力資源的最優(yōu)配置。傳統管理會(huì )計的成本概念，本量利分析法、變動(dòng)成本法同樣適用于人力資源管理會(huì )計，而人力資源管理會(huì )計的內容則是在傳統管理會(huì )計基礎上的創(chuàng )新。
1.人力資源決策會(huì )計。決策建立在預測的基礎上，一個(gè)企業(yè)組織應根據自己的戰略目標和任務(wù)來(lái)預測自己將來(lái)對人力資源的需求。一個(gè)企業(yè)對各種人力資源的需求取決于其生產(chǎn)、服務(wù)的需要及其投入與產(chǎn)出（或服務(wù)）之間的關(guān)系等因素。目前，國內外對人力資源進(jìn)行預測的方法和技術(shù)常用的有：人力資源現狀規劃法、經(jīng)驗預測法、分合性預測法、描述法和計算機模擬法。對企業(yè)的人力資源需求進(jìn)行合理的預測后，面臨的決策問(wèn)題是：增員還是減員？何時(shí)增員（或減員）？等等。企業(yè)人事部門(mén)應會(huì )同財務(wù)會(huì )計部門(mén)確定若干人事方案，通過(guò)成本效益分析選擇最優(yōu)的方案。
2.人力資源控制會(huì )計?？刂平⒃谌骖A算和計劃的基礎上，傳統的預算資產(chǎn)負債表、預算損益表和預算財務(wù)狀況變動(dòng)表（或預算現金流量表）應增加企業(yè)人力資源的預算信息，包括“人力資產(chǎn)”、“人力投資”、“人力資本”、“人力費用”等預算指標，企業(yè)的財務(wù)成本計劃體系中也應增加相應的計劃指標，據此進(jìn)行人力資源控制，包括：①增員（或減員）控制，即根據招聘費或委托招聘代理費、人力資源維護費等人力資源成本之間的相互關(guān)系，確定一個(gè)使總人力資源成本最小的增員（或減員）數量，這個(gè)數量可稱(chēng)為“經(jīng)濟增員（或減員）批量”。②人力資源成本控制，即對影響人力資源成本的各種因素加強管理，及時(shí)發(fā)現與成本預算或計劃之間的差異，并采取一定的措施，保證完成預定的目標成本。人力資源成本控制要求在堅持整體性原則、全面性原則、分級歸口管理原則、權責利相結合原則、例外管理原則的基礎上，按照不同的成本特性來(lái)進(jìn)行。
人力資源責任會(huì )計。管理會(huì )計中責任中心的基本特征是“權、責、利”相結合，責任源于分權，利益基于權利的合理運用和職責的有效履行。人力資源責任可以劃歸傳統管理會(huì )計的成本中心和投資中心。人力資源責任成本是成本中心的控制內容之一；由于在企業(yè)中人力資源是最重要的資源，人力資源的整體素質(zhì)關(guān)系到企業(yè)的全局，因此人力資源招聘、培訓、開(kāi)發(fā)（特別是職業(yè)開(kāi)發(fā)）的責權應歸投資中心。
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