環(huán)境的變化、政府的監管、企業(yè)的價(jià)值創(chuàng )造，都對其管理提出了挑戰。面對這些挑戰，企業(yè)需要適應環(huán)境的變化，轉變工作重點(diǎn)，運用有效的管理工具，從企業(yè)運營(yíng)中提取數據，準確地判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況走向，并且把這些走向、數據放到實(shí)時(shí)模型中進(jìn)行運算和預測，即從過(guò)去的非系統性管理向系統性管理轉變，而全面預算管理將有助于這一進(jìn)程的提升。提高預算的有效性，降低偏差率，其中不乏對管理會(huì )計工具方法的應用。
管理會(huì )計在預算管理中的作用
1企業(yè)管理離不開(kāi)全面預算管理
在眾多的企業(yè)管理方法中，全面預算管理被證明是一種很有效的方法，它是利用預算對企業(yè)內部各部門(mén)、各單位的各種財務(wù)及非財務(wù)資源進(jìn)行分配、考核、控制，以便有效地組織和協(xié)調企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，完成既定經(jīng)營(yíng)目標的管理活動(dòng)。作為對現代工商企業(yè)成熟與發(fā)展起過(guò)重大推動(dòng)作用的管理系統，預算管理產(chǎn)生于20世紀20年代，在20世紀50年代以及其后得到了不同程度的發(fā)展。20世紀50年代之后，全面預算從最初的計劃、協(xié)調功能，發(fā)展到現今的一種兼具控制、激勵、評價(jià)等功能的綜合貫徹企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰略的管理機制，在企業(yè)內部控制中處于核心地位。
正如著(zhù)名管理學(xué)家戴維·奧利所認為的那樣： “全面預算管理是為數不多的幾個(gè)能把組織的所有關(guān)鍵問(wèn)題融合于一個(gè)體系之中的管理控制方法之一?！碑斍?，預算管理已經(jīng)成為企業(yè)管理控制的核心方法。企業(yè)之所以要實(shí)施預算管理，原因在于：第一，企業(yè)理財環(huán)境的變化和風(fēng)險的存在要求實(shí)施預算管理；第二，現代企業(yè)的發(fā)展要求實(shí)施預算管理；第三，企業(yè)資源的有效配置、目標的實(shí)現以及生產(chǎn)效率的提高需要實(shí)施預算管理；第四，預算管理是實(shí)現企業(yè)戰略思想的保障。在我國，自2000年以來(lái)，國家經(jīng)貿委、財政部、國資委等部委陸續發(fā)文，要求企業(yè)加強預算管理?？梢?jiàn)，管理的需求，政府的推動(dòng)，先進(jìn)企業(yè)的經(jīng)驗，都促使我們來(lái)研究如何更好地推行全面預算管理，將企業(yè)的戰略管理落實(shí)到經(jīng)營(yíng)規劃中，并形成預算目標，用于指導企業(yè)的管理活動(dòng)。
2管理會(huì )計有助于提升全面預算管理水平
管理會(huì )計是將管理與會(huì )計相結合的一種專(zhuān)門(mén)會(huì )計，其包括預測與決策會(huì )計以及控制與業(yè)績(jì)評價(jià)會(huì )計兩大體系。在西方，管理會(huì )計萌芽于20世紀初，隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境、企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的轉變以及管理科學(xué)與科技進(jìn)步而逐步演進(jìn)，至今大致經(jīng)歷了三個(gè)階段：20世紀20年代－50年代的成本決策與財務(wù)控制階段、20世紀50年代－80年代的管理控制與決策階段以及20世紀90年代至今的強調價(jià)值創(chuàng )造階段。
不可否認的是，在財務(wù)會(huì )計領(lǐng)域，無(wú)論是基于受托責任還是基于提供決策有用信息，我國的財務(wù)會(huì )計都有很大改觀(guān)，但管理會(huì )計作為會(huì )計的分支，對企業(yè)的規劃、決策、控制和評價(jià)等方面的作用未得到充分釋放，在服務(wù)于企業(yè)價(jià)值創(chuàng )造和內部管理決策方面發(fā)展相對滯后。全面推進(jìn)管理會(huì )計體系建設，是順應會(huì )計科學(xué)發(fā)展的必然選擇，是實(shí)現中國特色會(huì )計體系的自我超越和自我完善的必要舉措，是推動(dòng)中國會(huì )計工作轉型升級的重點(diǎn)所在。
2013年，財政部定調會(huì )計工作轉型升級的方向就是發(fā)展管理會(huì )計，至此拉開(kāi)管理會(huì )計的序幕。隨著(zhù)《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì )計體系建設的指導意見(jiàn)》的提出，社會(huì )各界給予管理會(huì )計工作更多的關(guān)注、重視和實(shí)踐探索。2017年10月19日，財政部發(fā)布了《財政部關(guān)于印發(fā)〈管理會(huì )計應用指引第100號—戰略管理〉等22項管理會(huì )計應用指引的通知》，總結提煉了目前在企業(yè)普遍應用且較為成熟的部分管理會(huì )計工具，以指導企業(yè)管理會(huì )計實(shí)踐。
管理會(huì )計的目標是通過(guò)運用管理會(huì )計工具方法，參與企業(yè)規劃、決策、控制、評價(jià)活動(dòng)并為之提供有用信息，推動(dòng)企業(yè)實(shí)現戰略規劃。管理會(huì )計的知識體系涵蓋了財務(wù)、管理、業(yè)務(wù)、市場(chǎng)等諸多方面內容，培養的是懂財務(wù)、會(huì )管理、懂業(yè)務(wù)的價(jià)值創(chuàng )造精英。管理會(huì )計屬于內部報告會(huì )計，主要為企業(yè)內部管理決策提供信息支持。管理會(huì )計工具方法只有與企業(yè)管理實(shí)踐相結合，才能創(chuàng )造價(jià)值。企業(yè)管理領(lǐng)域不同，適用的管理會(huì )計工具方法亦不盡相同。一般而言，企業(yè)管理可分為戰略管理、預算管理、成本管理、營(yíng)運管理、投融資管理、績(jì)效管理、風(fēng)險管理等七大領(lǐng)域，每一領(lǐng)域在實(shí)踐中形成了各自適用的管理會(huì )計工具方法。從預算管理的角度，應本著(zhù)管理會(huì )計在預算管理中的應用這一設計理念，注重在管理中的應用性，如管理會(huì )計工具方法中的滾動(dòng)預算、作業(yè)預算、零基預算、彈性預算等對提升企業(yè)全面預算管理水平和效率具有重要的應用價(jià)值。
3管理會(huì )計有助于提供更加合理的預算目標和考核標準
所有者總是希望企業(yè)高級管理層能從企業(yè)整體和長(cháng)遠的利益出發(fā)以企業(yè)戰略為導向進(jìn)行預算管理，但是，下級管理者通?？紤]的卻是與個(gè)人或是個(gè)人所處的小團隊直接相關(guān)的利益，即預算制定中的利己行為，這就造成了在預算制定過(guò)程中，下級管理者為防止不確定因素或執行失誤導致無(wú)法完成預算目標的情況，而通過(guò)低估收益性指標高估費用性指標來(lái)保留預算的彈性行為。因此，評價(jià)不應該僅僅是以個(gè)人和小團體為單位，還應該從企業(yè)整體的角度出發(fā)進(jìn)行評價(jià)，把個(gè)人和部門(mén)績(jì)效同企業(yè)整體業(yè)績(jì)整合在一起，使企業(yè)中下層管理人員形成從企業(yè)整體出發(fā)的全局績(jì)效觀(guān)，在一定程度上緩解企業(yè)高級管理層與中下層因目標不一致而產(chǎn)生的利益沖突。管理會(huì )計所具有的通過(guò)分離預算指標的考核評價(jià)功能，以及從企業(yè)整體角度出發(fā)進(jìn)行的預測和決策，可以消除預算執行人的壓力，緩解企業(yè)高級管理層與中下層因目標不一致而產(chǎn)生的利益沖突，減少預算編制和考評時(shí)的來(lái)回扯皮現象，節省預算編制時(shí)間，在一定程度上緩解預算松弛造成的負面影響。
4管理會(huì )計有助于企業(yè)合理配置資源
預算同時(shí)具有資源分配和業(yè)績(jì)評價(jià)的職能，但是，資源配置和業(yè)績(jì)評價(jià)職能之間可能存在矛盾。企業(yè)進(jìn)行資源配置首先要求的是其準確性，應當是現實(shí)的、最有可能實(shí)現的，這樣才能避免資源配置失誤和浪費，這種職能下的預算注重的是“客觀(guān)實(shí)際”，而業(yè)績(jì)目標要求的卻是“先進(jìn)的但又可以通過(guò)努力實(shí)現的”目標，如果預算要承擔考核評價(jià)的職能，它就應側重于“主觀(guān)努力+客觀(guān)實(shí)際”。這是一對難以調和的矛盾。當管理人員的報酬取決于其預算完成情況時(shí)，管理者一方面會(huì )通過(guò)討價(jià)還價(jià)降低預算目標以使其容易實(shí)現；另一方面會(huì )盡力實(shí)現預算目標，甚至不惜損害公司利益。其次，預算引導人們關(guān)注的是預算目標的完成，而不是企業(yè)價(jià)值的增加，這對企業(yè)的可持續發(fā)展十分不利。
資源的稀缺性是經(jīng)濟學(xué)的基本命題。世界上的資源—資金資源、人力資源、自然資源都是有限的，而可供企業(yè)支配的經(jīng)濟資源更加稀缺。資源稀缺需要預算的指引和約束，同時(shí)構成對預算的一種硬約束。怎樣利用好有限的資源，管理會(huì )計工具對降低企業(yè)的耗費就有重要作用。管理會(huì )計工具中的零基預算、作業(yè)成本預算管理模式，將極大的糾正預算目標的不合理性，正確配置資源，提升資源使用效率。
5管理會(huì )計有助于應對市場(chǎng)的多變性影響
由于傳統預算是從企業(yè)內部的角度進(jìn)行的，致使企業(yè)無(wú)法及時(shí)了解市場(chǎng)動(dòng)向和競爭對手的市場(chǎng)信息。同時(shí)，在傳統預算的模式下，企業(yè)不能及時(shí)對市場(chǎng)的變化做出反應，難以對資源進(jìn)行優(yōu)化配置，缺乏靈活性和機動(dòng)性的預算體系，阻礙了企業(yè)在現代商業(yè)環(huán)境下的生存和發(fā)展。預算編制方法通常以固定的時(shí)期作為預算編制期間，并對該固定期間進(jìn)行預測和規劃，由于市場(chǎng)的高度不確定性和競爭對手的壓力，這種固定的預算在執行過(guò)程中往往與現實(shí)情況脫節，從而使預算事前計劃的職能失去意義，事中控制的職能無(wú)從發(fā)揮，事后評價(jià)的職能也無(wú)從談起。而采用管理會(huì )計工具中的滾動(dòng)預算，可以有針對性地對這種情況進(jìn)行改進(jìn)。
管理會(huì )計在全面預算管理中的運用
1管理會(huì )計在全面預算管理中的應用原則
為發(fā)揮管理會(huì )計在全面預算管理中的作用，應堅持戰略導向原則、融合性原則、適應性原則以及成本效益原則。
戰略導向原則是指管理會(huì )計的應用應以戰略規劃為導向，以持續創(chuàng )造價(jià)值為核心，促進(jìn)企業(yè)可持續發(fā)展；融合性原則是指管理會(huì )計應嵌入企業(yè)相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節，以業(yè)務(wù)流程為基礎，利用管理會(huì )計工具方法，將財務(wù)和業(yè)務(wù)等有機融合；適應性原則是指管理會(huì )計的應用應與企業(yè)應用環(huán)境和自身特征相適應。企業(yè)自身特征包括單位性質(zhì)、規模、發(fā)展階段、管理模式、治理水平等；成本效益原則是指管理會(huì )計的應用應權衡實(shí)施成本和預期效益，合理、有效地推進(jìn)管理會(huì )計應用。
2管理會(huì )計在全面預算法管理中運用的關(guān)注點(diǎn)
要理清預算、規劃與企業(yè)戰略的關(guān)系
預算管理的起點(diǎn)在戰略，終點(diǎn)在考核。預算管理不是盲目的管理，是在企業(yè)戰略指導下的管理，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)規劃是企業(yè)戰略的具體體現。在三者的關(guān)系中，戰略分析是起點(diǎn)，規劃是橋梁，預算管理是終點(diǎn)，如此循環(huán)往復，促使企業(yè)健康可持續發(fā)展（見(jiàn)圖1）。
第一，預算管理要以戰略為起點(diǎn)。戰略管理是指企業(yè)從整體出發(fā)，根據企業(yè)所處的內外環(huán)境進(jìn)行規劃和決策，并將這些謀劃和決策付諸實(shí)踐，以實(shí)現企業(yè)總體經(jīng)營(yíng)目標的動(dòng)態(tài)過(guò)程。企業(yè)戰略管理是以企業(yè)整體為對象的，它所管理的是企業(yè)的整體活動(dòng)，所追求的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的總體效果。戰略管理關(guān)注長(cháng)遠利益，一個(gè)好的戰略可以保持企業(yè)的可持續發(fā)展。
第二，預算管理要以目標管理為導向。如果說(shuō)戰略管理是企業(yè)預算管理的起點(diǎn)，目標管理思想則是企業(yè)預算管理在實(shí)施過(guò)程中的導向。在全面預算管理模式下，預算管理活動(dòng)是以實(shí)現預算目標為導向的。通過(guò)將預算目標分解為各預算子目標，把它們落實(shí)到每個(gè)責任單位，又延伸細化到每一位員工，在企業(yè)內部形成一個(gè)縱橫交錯、完整嚴密的目標體系。企業(yè)的各個(gè)層次都被包含在目標體系之內，各職能部門(mén)、每一位員工的工作都與預算目標聯(lián)系起來(lái)。因此，全面預算管理的過(guò)程也是一個(gè)確定目標與實(shí)現目標的過(guò)程。預算目標通過(guò)層層分解得到細化落實(shí)，嚴格的預算執行過(guò)程又為目標的實(shí)現提供了可靠的保障?？梢?jiàn)，全面預算管理不是單純的預算管理，它吸收了目標管理的思想，從這種意義上說(shuō)，它同時(shí)也是一種目標管理。
第三，預算管理要以預測和經(jīng)營(yíng)規劃為核心。預算管理是以戰略管理為起點(diǎn)構建的一種現代企業(yè)管理模式，其最終目的是要促進(jìn)企業(yè)整體戰略目標的實(shí)現；在全面預算管理的過(guò)程中又滲透著(zhù)目標管理的思想，預算管理始終以如何實(shí)現預算目標為導向。由此可以看出，全面預算管理的核心是預算目標的制定、分解、銜接、修正與實(shí)現。預算目標一方面要與企業(yè)總體戰略目標相一致，另一方面又要與企業(yè)外部市場(chǎng)環(huán)境與內部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況相適應，因而必須利用預測與規劃理論，通過(guò)科學(xué)合理的方法來(lái)制定、分解、銜接和修正預算目標，以促進(jìn)預算目標的順利實(shí)現。所以說(shuō)，全面預算管理是以預測和經(jīng)營(yíng)規劃為核心的。
做好環(huán)境分析、財務(wù)分析與財務(wù)預測工作
在明確預算、規劃與企業(yè)戰略管理關(guān)系及編制基礎之上，企業(yè)管理者在編制預算前要先做什么、后做什么，應有哪些理念，需要關(guān)注哪些環(huán)節。只有思路清晰，才能設計出與企業(yè)發(fā)展戰略和規劃相適應的預算方案。當企業(yè)進(jìn)行利用管理會(huì )計工具進(jìn)行管理活動(dòng)時(shí)，需要關(guān)注如何進(jìn)行環(huán)境分析、如何通過(guò)對企業(yè)自身以及行業(yè)對標分析，尋找行業(yè)發(fā)展規律，發(fā)現企業(yè)或集團管理中的問(wèn)題并找到管理重點(diǎn)，如何做好財務(wù)預測工作，而管理會(huì )計所具有的預測與決策功能有助于這一目標的實(shí)現。
關(guān)注預算的組織、目標設定與分解
預算管理工作是在組織間進(jìn)行的，因此預算編制前的首要工作是進(jìn)行預算組織結構的設置和職責分工。預算組織是預算機制運行的基礎環(huán)境，它以企業(yè)自身的組織結構為基礎。企業(yè)內部的組織結構是由兩部分組成的：一部分是企業(yè)內部的公司治理結構，包括股東大會(huì )、董事會(huì )、監事會(huì )以及經(jīng)理層之間的權力架構；一部分是集團或企業(yè)內部不同層級所體現的利益分配與分工合作關(guān)系。就預算管理而言，具體包括預算管理的決策機構、管理機構、編制機構、執行機構以及預算信息反饋機構。在組織機構和職責明確的情況下，預算目標應如何確定，預算從合同簽訂、信息反饋、預算調整直至最后的預算考核都要經(jīng)過(guò)系列程序。具體包括預算管理機構及其權限劃分、預算目標的確定與分解、預算編制程序以及準備工作、業(yè)績(jì)合同簽訂、預算調整、預算信息反饋與考核等內容。
預算目標的準確性在很大程度上影響著(zhù)預算管理的效果。預算目標是企業(yè)戰略發(fā)展目標在本預算期的具體體現。其中，戰略目標應作為一種目標導向，引導年度預算目標的確定；年度預算目標則應強調可操作性，能通過(guò)預算的編制體現出來(lái)。企業(yè)是由眾多利益相關(guān)者所組成的。預算是一種“權力共享下的適度分權”，預算目標的確定、分解、實(shí)施與業(yè)績(jì)評價(jià)，關(guān)系到預算管理中每個(gè)部門(mén)或個(gè)人的經(jīng)濟利益。因此，企業(yè)預算目標的確定在很大程度上是由企業(yè)內部起關(guān)鍵作用的利益相關(guān)者所決定。企業(yè)需要從觀(guān)念上、制度上、信息化系統構建上以及激勵與約束機制方面進(jìn)行全方位的管理，借此提高預算編制的合理性和相對準確性，提高預算的預見(jiàn)性。
正確處理集權與分權關(guān)系，提升員工的價(jià)值創(chuàng )造能力
預算是企業(yè)組織結構的一部分，反映了企業(yè)組織的集權和分權特征，強調的只是一種控制和指揮的文化。傳統預算的規則、程序和控制強化了集權制的組織結構，阻礙了組織的充分授權，不利于在不確定的環(huán)境下對市場(chǎng)競爭或顧客需求的變化做出選擇，不能把員工的積極性和創(chuàng )造性與為企業(yè)創(chuàng )造價(jià)值聯(lián)系起來(lái)，作出正確的決策。管理會(huì )計工具可以通過(guò)在七大領(lǐng)域的應用實(shí)踐，發(fā)揮管理會(huì )計在預算管理以及績(jì)效管理方面的作用，從而使企業(yè)的價(jià)值創(chuàng )造與考評更加科學(xué)合理。
做好預算的審核與分析
預算審核是指在預算形成過(guò)程中企業(yè)上級單位對下級單位預算的審核，或者是國資委以及受托審核單位對預算執行單位上報的預算規范性和實(shí)質(zhì)性所進(jìn)行的審核。規范性審核主要是對預算報表基礎要求的審核。實(shí)質(zhì)性審核包括預算基礎審核、編制情況審核、具體報表審核和其他審核四項內容。如能實(shí)現審核預期，這對于降低預算偏離度具有重要意義。
預算分析是對預算執行結果所做的分析。這是財務(wù)人員必做的工作，也是最沒(méi)底的工作。預算責任人會(huì )基于宏觀(guān)和微觀(guān)角度尋找各種原因，但這種原因是否恰當，分析結果是否有助于預算的改進(jìn)都值得思考。預算執行情況分析要與公司經(jīng)營(yíng)分析相結合。分析不但要找出執行預算癥結所在是戰略還是戰術(shù)的原因，而且要落實(shí)改進(jìn)的措施；不僅注重財務(wù)指標分析，還要注重非財務(wù)指標分析。分析內容有差異性分析、一致性分析、例外事項分析、差錯分析以及進(jìn)度分析；公司預算審核責任主體要結合各預算單位的經(jīng)營(yíng)分析、預算執行情況分析報告，綜合編制公司全面預算執行情況分析報告書(shū)。要客觀(guān)分析預算偏離的原因。
總之，在高度信息化的今天，隨著(zhù)工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代向知識經(jīng)濟時(shí)代的轉變，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大變化。在這種背景下，整合現有的各種管理會(huì )計工具，使它們充分發(fā)揮在全面預算管理中的效用，將對全面預算管理產(chǎn)生深遠影響。
本文作者系中央財經(jīng)大學(xué)會(huì )計學(xué)院教授
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