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在制度設計上，人們視法律解釋為一種單獨的權力，一種通過(guò)解釋形成具有普遍法律效力的一般解釋性規定的權力，而不是一種附屬于法律制度權和法律實(shí)施權或決定權的活動(dòng)。[2]在中國語(yǔ)境下，稅法行政解釋首先不是一個(gè)概念問(wèn)題或邏輯技術(shù)問(wèn)題，而是一個(gè)權力問(wèn)題，其關(guān)鍵在于確定“誰(shuí)有權解釋?zhuān)皇侨绾谓忉尯徒忉屖裁础?。稅法行政解釋首先被認定為一種權力，是從立法權派生出來(lái)的獨立權力形態(tài)?！斑@一體制從理論上背離了現代法治的基本要求，背離了解釋學(xué)的基本原理，因而造成我國法律解釋學(xué)的不發(fā)達，與西方國家所謂的法律解釋處于兩種不同的語(yǔ)境：一個(gè)強調的是解釋本身，一個(gè)注重的主要是權力配置?！盵3]我國稅法行政解釋是一種有權解釋?zhuān)垂俜浇忉?。法律如此規定更多的是出于法制統一的考慮。如果每一個(gè)稅務(wù)機關(guān)在適用每一條法律時(shí)所作的解釋都具有同法律規范一樣的效力，或者說(shuō)能成為法律淵源，那么法制的統一將不復存在，而且法律的淵源也未免太多了一點(diǎn)，會(huì )讓人無(wú)所適從。它通過(guò)設立一些權威的解釋主體，由其對法律作出統一的法律解釋?zhuān)①x予其具有普遍的法律效力，從而使法律的確定性、權威性免受自由解釋的損害。稅法行政解釋的對象從法律到法規到規章到非規范性法律文件，稅法行政解釋的主體從國務(wù)院到省級人民政府到較大的市的人民政府到地方政府及其主管部門(mén)。下位法是對上位法的具體細化，也是對上位法的解釋?zhuān)沂且环N嚴格的解釋?zhuān)惙ㄐ姓忉尵统尸F出一種由高到低、由粗到細的流向。但是這種“權力模式”的解釋體制也存在諸多的問(wèn)題，需要我們反思與檢討。一、稅法行政解釋權壟斷行使目前我國對稅法作出有權解釋的稅務(wù)機關(guān)包括國務(wù)院及其所屬關(guān)稅稅則委員會(huì )、財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署，同時(shí)還包括地方人民政府主管部門(mén)。我國法律規定只有經(jīng)過(guò)法律或立法機關(guān)授權，稅務(wù)機關(guān)才具有稅法行政解釋的權力，從賦予稅務(wù)機關(guān)的法律解釋權來(lái)限制作出有普遍效力法律規范性文件的主體資格，減少規范性文件相互沖突的可能，使下級機關(guān)機械地適用法律條文以達到法治的目的?，F實(shí)中，并沒(méi)有達到立法的意圖：每一部法律的出臺都必然伴隨制定實(shí)施細則、實(shí)施辦法，并由下級機關(guān)再制定實(shí)施細則的實(shí)施辦法，實(shí)際中，實(shí)施細則成了社會(huì )行為規范，削弱了法律的權威；并且不同等級的國家機關(guān)制定的實(shí)施辦法缺少有效的監督機制，造成了法制文件的混亂。我國在稅法行政解釋的主體的設定上往往具有法律、法規或規章依據?！读⒎ǚā?、《行政法規制定程序條例》和《規章制定程序條例》分別對法律解釋和行政法規及規章的解釋作出了明確規定，進(jìn)一步厘清了立法解釋的范圍和界限以及程序，解決了中央國家機關(guān)在對法律進(jìn)行解釋時(shí)所可能發(fā)生的沖突。但僅限于解決“立法解釋”的問(wèn)題，而并沒(méi)有解決適用中的法律解釋問(wèn)題。而除此以外的大量稅務(wù)機關(guān)解釋是透過(guò)規范性文件的授權而作出的，從而形成稅法行政解釋中抽象解釋與具體解釋的二元化。二、稅法行政解釋形式斑駁繁雜以規范性法律文件為載體的稅法行政解釋在稅法解釋體系中屬于層級比較高的法律文件；主要表現為國務(wù)院制定的以全國人大及其常委會(huì )立法通過(guò)的稅法基礎的實(shí)施條例；如：《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》；以及財政部、國家稅務(wù)總局制定的，各種稅收暫行條例的實(shí)施細則、規定、辦法等；如財政部制定的《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細則》、國家稅務(wù)總局制定的《增值稅部分貨物征稅范圍注釋》。在我國現行的稅收法律體系中，這一層級的稅法行政解釋構成我國稅法的淵源。以?xún)炔啃姓袨樽鞒龅氖聦?shí)性行政法律文件在稅法行政解釋領(lǐng)域大量存在，其表現形式多為“通知”、“通告”、“批復”等，據筆者的考證，主要類(lèi)型有：1．通知。這類(lèi)形式常為規章制定機關(guān)用于對規章適用涉及到主要問(wèn)題進(jìn)行集中解釋。例如財政部、國家稅務(wù)總局2006年1月1日起執行的《關(guān)于加強教育勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》。[4]2.辦法。國家稅務(wù)總局、中國人民銀行、教育部聯(lián)合發(fā)布的《教育儲蓄存款利息所得免征個(gè)人所得稅實(shí)施辦法》[5]。3.說(shuō)明。這類(lèi)形式主要由規章制定機關(guān)對規章的內容作補充性解釋時(shí)采用。例如，2000年8月21日，浙江省國家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)《出口退稅專(zhuān)用稅票認證系統各責任部門(mén)職責及操作規范說(shuō)明》的通知。[6]4.解釋。國家稅務(wù)局于1988年6月8日發(fā)布的《增值稅稅目具體范圍的解釋》。[7]1998年4月15日，深圳市地方稅務(wù)局發(fā)布的《關(guān)于對個(gè)人提供非有形商品推銷(xiāo)代理等服務(wù)活動(dòng)征稅中有關(guān)“雇員”解釋的通知》。[8]5.答復。1995年7月18日，上海市財政局、上海市國家稅務(wù)局、上海市地方稅務(wù)局關(guān)于對市雙擁辦《關(guān)于對上海市擁軍優(yōu)屬基金會(huì )接受社會(huì )捐贈給予優(yōu)惠政策的請示》的答復意見(jiàn)。[9]6.復函。國家稅務(wù)總局于2005年9月12日《關(guān)于人民法院強制執行被執行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復函》[10]。7.規定。1994年5月13日，財政部、國家稅務(wù)總局財稅字(1994)009號關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅若干政策問(wèn)題的規定》的通知。8.函。2001年10月15日，北京市國家稅務(wù)局《關(guān)于對購買(mǎi)自用海關(guān)罰沒(méi)車(chē)輛征收車(chē)輛購置稅的計稅價(jià)格的函》，對納稅人購買(mǎi)海關(guān)罰沒(méi)后銷(xiāo)售的車(chē)輛，在既無(wú)國家稅務(wù)總局核定的最低計稅價(jià)格，也無(wú)核定的同類(lèi)型車(chē)輛最低計稅價(jià)格的情況下，暫以納稅人支付給銷(xiāo)售者的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用為計稅價(jià)格征收車(chē)輛購置稅。[11]9.標準。2000年1月6日深圳市地方稅務(wù)局發(fā)布的《關(guān)于偷稅案件行政處罰標準的規定》；[12]2004年9月23日，山東淄博市地方稅務(wù)局高新區分局也發(fā)布了《稅務(wù)行政處罰標準》。10.批復。如國家稅務(wù)局于2008年9月28日發(fā)布的《關(guān)于個(gè)人通過(guò)網(wǎng)絡(luò )買(mǎi)賣(mài)虛擬貨幣取得收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復》。11.意見(jiàn)。如國家稅務(wù)局于1991年5月19日發(fā)布的《關(guān)于建筑稅停征后若干遺留問(wèn)題處理意見(jiàn)的通知》。[13]12.通告。如：《安徽省國家稅務(wù)局關(guān)于調整增值稅起征點(diǎn)的通告》，“增值稅起征點(diǎn)，是指稅法規定開(kāi)始征收增值稅的銷(xiāo)售額的起點(diǎn)?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》規定，納稅人，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的個(gè)人（包括個(gè)體經(jīng)營(yíng)者和其他個(gè)人）銷(xiāo)售貨物或應稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額未達到規定起征點(diǎn)的，免征增值稅?！北就ǜ媸前不帐惥謱Α吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》相關(guān)條文的解釋。由此可見(jiàn)，稅法行政解釋在實(shí)際操作中顯得名目雜亂，形式不規范。這種不規范，主要是指不符合國家有關(guān)規定，影響其權威。稅法行政解釋是稅務(wù)機關(guān)的公務(wù)活動(dòng)，這種公務(wù)活動(dòng)對具體行政管理活動(dòng)甚至整個(gè)社會(huì )都產(chǎn)生影響，因而必須采用上述法定的規范化的公文格式。否則，人們會(huì )因解釋形式上的不固定、不嚴謹而引起對其內容上的合法性、合理性的懷疑，這無(wú)疑削弱其作為行政執法適用依據的權威性。從形式上來(lái)看，實(shí)踐中稅法行政解釋的形式名稱(chēng)過(guò)于繁多，形式不統一，造成適用上的混亂。有意見(jiàn)、通知、解釋、解答、批復、辦法、答復、函、規定、復函、補充通知等等。如此眾多的解釋名稱(chēng)，一般人很難理解其是法律規范，給確認其效力帶來(lái)困難。在立法語(yǔ)言上，法規、規章在規定稅法行政解釋時(shí)也存在不規范現象。如在附則中有“由何單位負責解釋”、“統一解釋”、“授權解釋”等，用語(yǔ)混亂，隨意性大，而且很少有清理、歸納等工作，造成了適用時(shí)的混亂。在稅務(wù)行政領(lǐng)域，稅務(wù)行政解釋多由上級稅務(wù)機關(guān)通過(guò)通知、通告、批復等對稅法規范進(jìn)行解釋進(jìn)而指導或影響具體稅務(wù)執法部門(mén)對課稅要素的認定，進(jìn)而影響納稅人的相關(guān)權益；對于這些以行政事實(shí)行為表現出來(lái)的稅法行政解釋?zhuān)麄兺皇侵苯拥尼槍唧w納稅人作出的具有直接法律效力的行為，但他們作為上級稅務(wù)機關(guān)對下級稅務(wù)機關(guān)的內部行政行為要求，具體執法的稅務(wù)稅務(wù)機關(guān)必然按照這些規定執行，從而間接的影響納稅人的合法權益。三、稅法行政解釋程序隨意而簡(jiǎn)單行政程序作為法律程序的一種，日益成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。我國關(guān)于稅法行政解釋程序的規定體現在三個(gè)法律文件之中，包括1999年國務(wù)院辦公廳發(fā)布《國務(wù)院辦公廳關(guān)于行政法規解釋權限和程序問(wèn)題的通知》[14]及《行政法規制定程序條例》和《規章制定程序條例》。由此可見(jiàn)，我國稅法行政解釋制度的程序設計注重國家機關(guān)的運作效率，對行政相對人陳述意見(jiàn)的考慮較少；而解釋主體多級多層次也必然導致稅法行政解釋容易發(fā)生規范沖突，仍然難以統一適用。以行政法規解釋程序為例說(shuō)明我國稅法行政解釋的程序的存在的問(wèn)題主要表現為：解釋程序規定非常簡(jiǎn)略，稅法行政解釋的授權、稅法行政解釋提議（提議主體、提議形式）、對提議的處理及答復、解釋的擬定、解釋的期限、解釋的發(fā)布及理由、稅法行政解釋程序瑕疵的后果等等問(wèn)題，都缺少程序明確規定。[15]例如，關(guān)于解釋的提議規定由“國務(wù)院法制機構可以研究答復；其中涉及重大問(wèn)題的，由國務(wù)院法制機構提出意見(jiàn)，報國務(wù)院同意后答復”，“涉及重大問(wèn)題”本身需要解釋才能明確，程序規定的模糊造成稅法行政解釋的隨意。稅法行政解釋缺乏嚴格的程序控制，主要體現在以下兩個(gè)方面：一是缺乏公眾參與的程序機制，納稅人的參與權和表達權受到抑制。稅法行政解釋的起草和通過(guò)過(guò)程中，沒(méi)有為行政主體和相對人提供交流平臺，沒(méi)有相對人參與的途徑和制度，完全是稅務(wù)機關(guān)的內部程序，沒(méi)有聽(tīng)到相對人的聲音的規則的出臺很難保證它完全符合納稅人的利益要求，實(shí)踐中稅法行政解釋多反映部門(mén)利益，造成地方保護等現象。稅法行政解釋作為一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，為多元利益之間的博弈提供了一個(gè)可能的平臺。通過(guò)稅法行政解釋?zhuān)幱谌鮿莸匚坏膫€(gè)人利益在一定程度上獲得了與處于強勢地位的公共利益進(jìn)行溝通與抗衡的制度保障。而行政程序在稅法行政解釋領(lǐng)域的缺失會(huì )阻礙稅法行政解釋該項效能的發(fā)揮，各種利益主體難以得到交流的機會(huì )，利益衡量失衡現象的發(fā)生也就在所難免。稅法行政解釋中缺乏與相對方溝通的法律議論的運作。平衡論認為，稅法行政解釋的過(guò)程，應該是一個(gè)體現為兼顧行政權力與相對方權利、兼顧行政效率與公正、兼顧行政主體優(yōu)先性與相對方人格尊嚴的歷程，并通過(guò)行政主體與相對方之間的理性對話(huà)，進(jìn)行必要而充分的商談?wù)撟C，依次歷經(jīng)告知、陳述、辯明等環(huán)節；行政主體應該全面吸納行政相對方提供的陳述與申辯信息，不斷地檢驗自身的價(jià)值判斷地理性程度，通過(guò)動(dòng)態(tài)的價(jià)值判斷的完善，來(lái)決定規范程序的安排、規范領(lǐng)域的劃分，由此形成一個(gè)基于博弈的、多多少少體現“合意” 的行政法律規范，并最終產(chǎn)生一個(gè)令雙方都由不同程度認同感的行政決定。因此，就公正和正義而言，稅法行政解釋必須要體現相對方的參與，必須要有行政主體與相對方之間依據正當程序進(jìn)行的對話(huà)。而現實(shí)生活中，這種對話(huà)的存在少得可憐，有必要設立正當程序從而建構一個(gè)相互理解相互對話(huà)的有益渠道。二是缺乏解釋的公開(kāi)機制?！皼](méi)有公開(kāi)則無(wú)所謂正義”，[16]“公開(kāi)原則是制止自由裁量權專(zhuān)橫行使最有效的武器”。[17]行政公開(kāi)制度與行政參與制度是緊密相連的?！叭绻f(shuō)參與原則是讓相對人實(shí)現‘為’的權利的話(huà)，公開(kāi)原則則是滿(mǎn)足相對人‘知’的權利?！恰疄椤那疤?，‘為’是‘知’的目的”。[18]沒(méi)有解釋的公開(kāi)機制，公眾參與稅法行政解釋也就只能是“鏡中花、水中月”。從行政過(guò)程的視角來(lái)看，“行政公開(kāi)”也應是“過(guò)程的公開(kāi)”。但稅法行政解釋領(lǐng)域，不論是稅法行政解釋目標的確定，還是稅法行政解釋的擬定，均缺乏相應的公開(kāi)機制。由于我國絕大部分的稅法行政解釋文件是按照公文處理程序進(jìn)行的，故一般都是上級對下級的指導、指示和意見(jiàn)，大多按照公文處理程序進(jìn)行，解釋文件以金字塔式、自上而下的層層轉發(fā)的形式予以下達，帶有明顯的稅務(wù)機關(guān)體系的內部化色彩，缺乏應有的透明度，普通民眾難以知曉。即使是在稅法行政解釋確定后，公眾若想對其有所了解，也絕非易事。我國并不存在稅法行政解釋公布的法律制度，許多稅法行政解釋實(shí)際上處于不公開(kāi)狀態(tài)。國務(wù)院、各部委的解釋尚可在國務(wù)院公報上公布，但這種公布并不具有法律上的“應然”性。公開(kāi)與否在于主管人員的任意。目前，有的稅法行政解釋只是作為稅務(wù)機關(guān)內部文件的形式在內部公開(kāi)，這樣的狀況非常不利于行政相對人知曉，遑論參與和表達的權利?!這使得納稅人未能及時(shí)了解國家最新法治動(dòng)態(tài)，以致造成非故意性地違法，也相應增加了稅務(wù)機關(guān)的執法成本。公正的解釋程序將使政府行為遵循簡(jiǎn)單劃一的軌跡，減少了行政能量在權力運行中的磨損；而程序的公正將極大地保證結果公正，人們由于對程序的參與而更加信任結果的公正性，從而接受并樂(lè )于履行政府行為所確定的內容，減少政府與公眾之間的摩擦，為社會(huì )關(guān)系提供“潤滑劑”，從而降低了行政執法成本。缺乏嚴格的程序控制也是導致稅法行政解釋的效率較低的重要原因。我國稅法行政解釋文件的制作過(guò)程是內部的、缺少公開(kāi)化和監督機制的。這種制作過(guò)程可能產(chǎn)生的最直接的后果是解釋文件本身的不合法、不合理性，甚至會(huì )導致前后解釋不一致、相互矛盾的現象出現。稅法行政解釋缺乏嚴格的程序控制，將導致稅法行政解釋權力的運用缺少有效的制約。解釋確定過(guò)程中行政首長(cháng)的意志起了決定性的作用，這就使得解釋的隨意性較大，稅法行政解釋的科學(xué)性也就無(wú)法得到保證。四、稅法行政解釋監控缺位或虛置根據現代文明國家的行政法觀(guān)念，“法律約束行政，獨立能動(dòng)的司法審查”乃是基本的要義[19]。但是在我國的稅法行政解釋體制上卻是貫徹強行政、弱司法的理念，導致立法解釋虛置，司法解釋權力受限制，真正凸顯的是稅法行政解釋。我國現有法律制度下，稅務(wù)機關(guān)的法律解釋活動(dòng)幾乎游離于法律監督之外。首先，稅務(wù)機關(guān)幾乎壟斷了稅法規范的解釋權。在現行體制之下，除全國人大常委會(huì )可對法律行使解釋權和補充規定權外，稅務(wù)機關(guān)實(shí)質(zhì)上壟斷了對行政管理領(lǐng)域的國家立法及稅務(wù)機關(guān)立法的解釋權。我國稅法行政解釋的主體既是立法者，又是執法者，還是解釋者。由于行政機構在政體中的特殊地位，我國法律的稅法行政解釋處于頗為獨特的狀況。由于稅務(wù)機關(guān)集立法、執法、解釋等職能的“多重身份”于一體，它經(jīng)常既自己制定規則，又自己執行規則和解釋規則。稅務(wù)行政機關(guān)對自己制定的規章進(jìn)行的解釋活動(dòng)，一般不受人大或法院系統的影響，處于一種接近封閉的運行狀態(tài)。而在實(shí)踐中，每當一部關(guān)于行政的法律問(wèn)世，行政主管部門(mén)總會(huì )有相應的實(shí)施細則或條例產(chǎn)生。法律包括一些基本法律的解釋權順著(zhù)法律→實(shí)施細則（條例）→細則的解釋而流向主管部門(mén)，從而造成稅務(wù)機關(guān)集立法權與行政權于一身、行政權在司法領(lǐng)域割據的局面。其次，司法審查缺位。根據現行《行政訴訟法》第12條及第53條的規定，稅務(wù)機關(guān)對自己立法所作的解釋?zhuān)膊粦诜ㄔ旱膶徖矸秶畠?。該法?2條規定的法院不受理之四種訴訟中，包括“行政法規、規章或者行政機關(guān)制定、發(fā)布的具有普遍約束力的決定、命令”，而這些文件中通常含有稅務(wù)機關(guān)自己解釋的有關(guān)規定，由于規章的解釋權專(zhuān)屬于行政機構，稅務(wù)機關(guān)對自己制定的規章進(jìn)行的解釋活動(dòng)，一般不受人大或法院系統的影響，實(shí)際上處于一種接近封閉的運行狀態(tài)。根據全國人大常委會(huì )于1981年頒布的《關(guān)于加強法律解釋工作的決議》，稅法行政解釋與司法解釋的對象完全分開(kāi)，互不重疊，形成一種法律解釋方面的“分權制”。既然稅法行政解釋適用于司法審判以外的場(chǎng)合，自然不會(huì )成為司法審查的對象，稅法行政解釋與行政立法的地位差別也就難以顯現。在實(shí)踐中，許多由稅務(wù)機關(guān)頒布的對人大立法的“實(shí)施細則”，是唯一的正式解釋性文件，最高司法機關(guān)并不就此另外頒發(fā)類(lèi)似的對人大立法的司法解釋。在稅法行政解釋與行政立法難以區分，且法院并無(wú)權力做出區分的情況下，法院不但不會(huì )對這類(lèi)文件進(jìn)行審查，反而幾乎肯定要在審判中直接加以適用。我國的行政訴訟只能針對具體的行政行為，不能針對任何稅法行政解釋?zhuān)苟惙ㄐ姓忉岆y以受到司法的糾正。行政主體在稅法行政解釋過(guò)程中可能出現誤解法律精神而導致錯誤的行政行為，從而錯誤地影響到納稅人的合法權益。這種種可能性如：法律文本本身的缺陷；誤解或曲解法律文本初衷(立法目的)；特定行政目標不正確；誤用或濫用解釋規則或解釋方法，造成錯誤的規范基本觀(guān)念；錯誤界定經(jīng)驗性的規范范圍；形成錯誤的法律規范。[20] 就此而言，行政自由裁量權的空間越大，行政靈活性越高，行政法律解釋錯誤率也就越高。由此，在理論邏輯上，必然要有司法審查對其制約監督，而事實(shí)上，稅法行政解釋往往優(yōu)越于司法解釋?zhuān)狈λ痉ń忉尩挠行ПO督。再次，人大監督的欠缺。我國的稅法行政解釋作為一種權力被賦予了行政法規、規章的制定者，而他們本身又是行政法規和規章的執行者，由此看來(lái)，從法規規章的產(chǎn)生到實(shí)施，從文本到事實(shí)，始終是由一個(gè)機關(guān)操縱的，它在忠實(shí)地貫徹自己的意志，并忠實(shí)地解釋自己的意志，那么，人民的意志放在哪里?[21]按照我國《監督法》的規定，最高人民檢察院與最高人民法院的解釋?zhuān)€要受到全國人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )監督，而目前卻無(wú)規定要求稅法行政解釋也應在立法解釋的監督之下。稅務(wù)機關(guān)不僅可以制定行政規章，而且可以行使規范性法律解釋權。行政立法可能由于某種原因被全國人民代表大會(huì )常委會(huì )撤銷(xiāo)，而稅法行政解釋卻難以被任何其他(立法或司法)機構撤銷(xiāo)?？梢?jiàn)，稅法行政解釋的地位實(shí)際上不僅不亞于行政立法，而且從缺乏有效監督機制的角度來(lái)看，反而比行政立法施展作用的空間更大。在現行的行政法解釋體制下，稅法行政解釋權處于膨脹狀態(tài)和支配地位，立法解釋處于虛置和旁落狀態(tài)。由于在法律實(shí)施過(guò)程中人大常委會(huì )的上述“撤銷(xiāo)權”實(shí)際上難以啟動(dòng)，在司法審判功能殘缺的情況下，稅法行政解釋權就有可能在事實(shí)上演化為一種行政法律割據或行政主管部門(mén)法律割據的局面，這種割據不僅表現在行政法規和規章由于制定權和實(shí)施解釋權的行政獨占而呈現出的封閉性，而且還表現在法律、地方性法規的應用解釋權通過(guò)直接或間接的授權也被納入稅務(wù)機關(guān)的職能范圍。[22]因此，就外部監督來(lái)說(shuō)，人大、政府、法院以及社會(huì )公眾對稅務(wù)機關(guān)的稅法行政解釋進(jìn)行監督，往往給人鞭長(cháng)莫及之感，監督力度和效果不如人意。稅務(wù)機關(guān)在享有法律解釋的權力的時(shí)候，需要其他權力的制約，但是，稅務(wù)機關(guān)畢竟是可以享有法律解釋的權力并成為法律解釋的主體的。就一般情況而言，下層機構中的權力混合不會(huì )破壞憲法規定的最上層機構之間的權力平衡。因為下層機構沒(méi)有上層機構的廣泛的職務(wù)范圍，它們只在一定的范圍內執行職務(wù)。而它們的活動(dòng)同時(shí)受到上級機關(guān)及法院的監督和控制，不可能出現權力集中不受法律約束的情況。故從功能主義的視角解釋分權原則具有很大的靈活性和實(shí)用性，適應政府活動(dòng)的需要。[23]五、結語(yǔ)行政執法解釋由高層機關(guān)壟斷行使便于法律的統一實(shí)施，但仍然無(wú)法杜絕行政執法第一線(xiàn)的稅務(wù)機關(guān)對法律、行政法規在實(shí)踐中遇到的問(wèn)題一一作出及時(shí)的回應，導致規范性文件大行其道，顯示“誰(shuí)制定，誰(shuí)解釋”的制度設置存在可操作性的難題。如果稅務(wù)機關(guān)在個(gè)案中不能解釋法律，就要動(dòng)輒向上級請示，以上級的批復作為執法依據，其執法效率必然大打折扣。賦予稅務(wù)機關(guān)的執法解釋權的主體地位是基于以下理由：一是可以充分調動(dòng)行政執法機關(guān)的積極性和主動(dòng)性，不致于事事依賴(lài)上級機關(guān)；二是可以提高行政效率，減少逐級上請的時(shí)間真空；三是防止上級稅務(wù)機關(guān)越俎代庖，代替下級執法機關(guān)作出行政決定；四是避免上級稅務(wù)機關(guān)先入為主，使行政復議流于形式。[24]故稅務(wù)機關(guān)也可以進(jìn)行自主解釋?zhuān)瑹o(wú)須呈報高層稅務(wù)機關(guān)尋求解釋。最高稅務(wù)機關(guān)也沒(méi)有必要大權獨攬，自作聰明作出解釋。當然，我們也應當認識到，稅務(wù)機關(guān)也有自己的利益考量，有可能利用行政執法解釋權謀求自身利益的最大化，甚至侵害公民的權利與自由，但是并不能據此而斷然否定行政執法解釋權的存在，也不能因噎廢食，剝奪行政執法解釋權。稅務(wù)機關(guān)在個(gè)案中的解釋與最高機關(guān)的統一解釋形成互補，共同推動(dòng)法律解釋的進(jìn)步和執法公正的實(shí)現。參考文獻（1）姜明安：《行政執法研究》，北京大學(xué)出版社2004年版。（2）張志銘：《法律解釋操作分析》，中國政法大學(xué)出版社1999年版。（3）孫健波：《稅法解釋研究——以利益衡量為中心》，法律出版社2007年版。（4）[日]北野弘久著(zhù)，陳剛、楊健廣等譯：《稅法學(xué)原論》，中國檢察出版社2001年版。（5）陳清秀：《稅法總論》，臺灣元照出版有限公司2006年版。--------------------------------------------------------------------------------本文系作者主持的2009年度廣東省哲學(xué)社會(huì )科學(xué)“十一五”規劃共建項目“法治政府視野下的行政解釋問(wèn)題研究” （09GG-04）與廣州市哲學(xué)社會(huì )科學(xué)發(fā)展“十一五”規劃項目“行政執法解釋制度研究”（09B15）的階段性成果。[1] Gadamer,Hans-Georg:Truth and Methed,New York,Cross Roads,2d.reved,1984,p.275.[2] 參見(jiàn)張志銘：《法律解釋操作分析》，中國政法大學(xué)出版社1998年版，第233頁(yè)。[3] 胡玉鴻：《法律原理與技術(shù)》，中國政法大學(xué)出版社2002年版，第292頁(yè)。[4] 財稅[2006]3號，2006年1月12日發(fā)布。[5] 2005年10月1日起施行。[6] 浙國稅進(jìn)[2000]51號。[7] 財稅增字[1988]第042號。[8] 深地稅發(fā)[1998]168號。[9] 滬財辦[1995]28號。[10] 國稅函[2005]869號。[11] 京國稅發(fā)[2001]515號。[12] 深地稅發(fā)[2000]60號。[13] 國稅函發(fā)[1991]693號。[14] 國辦發(fā)[1999]43號。[15] 參見(jiàn)朵志紅：《淺議稅法的行政解釋及其規范化》，《稅務(wù)研究》1994年第9期。[16] [美]哈羅德·J·伯爾曼：《法律與宗教》， 梁治平譯，生活·讀書(shū)·新知三聯(lián)書(shū)店1991 年版， 第48 頁(yè)。[17] 王名揚：《美國行政法》（上冊），中國法制出版社1995年版，第109頁(yè)。[18] 周佑勇：《行政法的正當程序原則》，《中國社會(huì )科學(xué)》2004年第4期。[19] 陳貴民：《現代行政法的基本理念》，山東人民出版社2003年版，第1-2頁(yè)。[20] 宋功德：《行政法哲學(xué)》，法律出版社2000年版，第351頁(yè)。[21] 張弘、張剛:《中國現行的行政解釋體制研究》,《學(xué)術(shù)探索》2007 年第2期。[22] 參見(jiàn)張志銘：《關(guān)于中國法律解釋體制的思考》，《中國社會(huì )科學(xué)》1997年第2期。[23] 王名揚：《美國行政法》（上），中國法制出版社1995年版，第95-97頁(yè)。[24] 張弘，張剛：《行政解釋論:作為行政法之適用方法意義探究》，中國法制出版社2007年版，第126頁(yè)。