合并財務(wù)報表的編制一直是財務(wù)會(huì )計中較為復雜的業(yè)務(wù)，由于企業(yè)合并事件具有特殊性，合并報表采用了特殊的編制方法——工作底稿法，這使得合并報表同普通報表相比有很大的不同。本文以案例的形式，對合并財務(wù)報表中常見(jiàn)事項做一簡(jiǎn)單的分析。
合并范圍應以“控制”為基礎確定
合并財務(wù)報表的合并范圍應當以“控制”為基礎確定?？刂频闹饕樾稳缦拢?/p>
其一，母公司擁有其半數以上表決權的被投資單位，應當納入合并財務(wù)報表的合并范圍，但是，有證據表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外，通常包括以下三種情況：一是母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權；二是母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權；三是母公司以直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上表決權。
其二，母公司擁有其半數以下表決權的被投資單位納入合并財務(wù)報表合并范圍的情況：一是通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數以上表決權；二是根據公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，有權任免被投資單位的董事會(huì )或類(lèi)似機構的多數成員。這種情況下，董事會(huì )或類(lèi)似機構必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用；在被投資單位董事會(huì )或類(lèi)似機構占多數表決權。這種情況下，董事會(huì )或類(lèi)似機構必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。
合并工作底稿的編制程序
合并工作底稿整個(gè)編制程序，主要包括兩個(gè)內容：
一是調整分錄，即將賬面價(jià)值調整為公允價(jià)值，將成本法調整為權益法。需要說(shuō)明的是，對子公司個(gè)別財務(wù)報表進(jìn)行調整分兩種情況：對于同一控制下企業(yè)合并，不需要對子公司的個(gè)別財務(wù)報表進(jìn)行調整；對于非同一控制下企業(yè)合并，需要將子公司購買(mǎi)日的賬面價(jià)值調整為公允價(jià)值（差額計入資本公積）。
二是抵銷(xiāo)分錄，母公司長(cháng)期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷(xiāo)，母公司投資收益與子公司利潤分配項目的抵銷(xiāo)，內部交易的抵銷(xiāo)（內部債權債務(wù)、內部存貨交易等），特別注意遞延所得稅的抵銷(xiāo)處理。
【案例】華紡股份有限公司（下稱(chēng)“華紡公司”）為一上市公司，系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。華紡公司有關(guān)投資資料如下：
1.2009年1月1日，華紡公司發(fā)行普通股1000萬(wàn)股（每股面值1元，每股市價(jià)5.5元）作為對價(jià)，換取乙公司持有的甲公司80％的股份，并于當日取得控制權。華紡公司與甲公司之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。
2009年1月1日，甲公司資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同，甲公司所有者權益總額為6000萬(wàn)元，其中股本2400萬(wàn)元、資本公積1000萬(wàn)元、盈余公積600萬(wàn)元、未分配利潤2000萬(wàn)元。
2.甲公司2009年實(shí)現凈利潤1500萬(wàn)元，按凈利潤10％計提盈余公積為150萬(wàn)元，沒(méi)有分配現金股利。2009年甲公司由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項增加資本公積200萬(wàn)元。
3.2009年華紡公司與甲公司發(fā)生了如下交易或事項：
?、?009年6月1日，華紡公司出售一件產(chǎn)品給甲公司作為管理用固定資產(chǎn)。華紡公司取得不含稅銷(xiāo)售收入800萬(wàn)元，增值稅136萬(wàn)元，成本640萬(wàn)元，貨款尚未支付。甲公司購入固定資產(chǎn)后，采用年限平均法計提折舊，預計使用年限4年，預計凈殘值為0。假定稅法規定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會(huì )計規定相同。年末華紡公司計提壞賬準備9.36萬(wàn)元。
?、?009年華紡公司向甲公司銷(xiāo)售甲產(chǎn)品900件，每件價(jià)款為3萬(wàn)元，成本為2萬(wàn)元，500件貨款已支付，其余400件貨款未支付，至2009年末甲公司已對外銷(xiāo)售甲產(chǎn)品100件。
?、?月30日，華紡公司以面值公開(kāi)發(fā)行一次還本付息的企業(yè)債券5億元，期限3年，年利率12％；甲公司用銀行存款購入2000萬(wàn)元作為持有至到期投資核算。因實(shí)際利率與票面利率相差較小，甲公司采用票面利率計算確認利息收入。假定華紡公司將利息費用計入了財務(wù)費用，不考慮債券發(fā)行和購買(mǎi)中的相關(guān)交易費用。
?、?009年9月7日，華紡公司向甲公司銷(xiāo)售100萬(wàn)件Ａ產(chǎn)品，每件不含稅售價(jià)4元，每件成本2元，甲公司2009年對外銷(xiāo)售Ａ產(chǎn)品20萬(wàn)件，其余部分形成期末存貨，當年年底Ａ產(chǎn)品每件可變現凈值3元，甲公司按單個(gè)存貨項目計提存貨跌價(jià)準備，存貨跌價(jià)準備在結轉銷(xiāo)售成本時(shí)結轉；稅法規定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計稅基礎。要求：
?。?）分析判斷華紡公司合并甲公司屬于何種合并類(lèi)型，并指出合并日（購買(mǎi)日）。
?。?）編制華紡公司合并日（購買(mǎi)日）的會(huì )計分錄。
?。?）編制華紡公司2009年度合并財務(wù)報表時(shí)對甲公司長(cháng)期股權投資等的調整分錄。
?。?）編制華紡公司2009年度合并財務(wù)報表時(shí)有關(guān)的抵銷(xiāo)分錄（考慮內部交易抵銷(xiāo)對所得稅的影響；編制與合并現金流量表相關(guān)的抵銷(xiāo)分錄）。
?。?）華紡公司和甲公司各年所得稅稅率均為25％，假設本年沒(méi)有發(fā)生其他內部交易。
【解析】
?。?）華紡公司在合并甲公司之前，二者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，為非同一控制下的企業(yè)合并。購買(mǎi)日為取得被購買(mǎi)方控制權的日期，即2009年1月1日。
?。?）華紡公司購買(mǎi)日的賬務(wù)處理：
借：長(cháng)期股權投資——甲公司 5500
貸：股本——乙公司 1000
資本公積——股本溢價(jià) 4500
注：華紡公司取得的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為4800萬(wàn)元（6000×80％），初始投資成本5500萬(wàn)元大于“份額”4800萬(wàn)元的差額700萬(wàn)元，在合并中形成的商譽(yù)，不列示于母公司個(gè)別報表中，只列示于合并資產(chǎn)負債表中。
?。?）華紡公司2009年度合并財務(wù)報表時(shí)對甲公司長(cháng)期股權投資的調整分錄。
根據規定，對子公司的長(cháng)期股權投資應采用成本法核算，但在編制合并報表時(shí)，應將母公司報表調整為權益法。調整分錄如下：
借：長(cháng)期股權投資——甲公司 1360
貸：投資收益 1200
資本公積 160
?。?）華紡公司2009年度合并財務(wù)報表時(shí)有關(guān)的抵銷(xiāo)分錄
?、賹⒛腹鹃L(cháng)期股權投資與子公司股東權益抵銷(xiāo)
借：股本 2400
資本公積 1200
盈余公積 750
未分配利潤——年末 3350
商譽(yù) 700
貸：長(cháng)期股權投資 6860
少數股東權益 1540
?、趯⒛腹境钟凶庸鹃L(cháng)期股 權投資的投資收益抵銷(xiāo)。
借：投資收益 1200
少數股東損益 300
未分配利潤——年初 2000
貸：提取盈余公積 150
對所有者（或股東）的分配 0
未分配利潤——年末 3350
?、蹖炔抠徣牍潭ㄙY產(chǎn)抵銷(xiāo)
借：營(yíng)業(yè)收入 800
貸：營(yíng)業(yè)成本 640
固定資產(chǎn)——原價(jià) 160
借：固定資產(chǎn)——累計折舊 20
貸：管理費用 20
借：遞延所得稅資產(chǎn) 35
貸：所得稅費用 35
將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷(xiāo)
借：應付賬款 936
貸：應收賬款 936
將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷(xiāo)：
借：應收賬款——壞賬準備 9.36
貸：資產(chǎn)減值損失 9.36
抵銷(xiāo)遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費用 2.34
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.34
?、軐炔看尕浗灰椎咒N(xiāo)
借：營(yíng)業(yè)收入 2700
貸：營(yíng)業(yè)成本 2700
借：營(yíng)業(yè)成本 800
貸：存貨 800
借：遞延所得稅資產(chǎn) 200
貸：所得稅費用 200
將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷(xiāo)
借：應付賬款 1404
貸：應收賬款 1404
現金流量表的抵銷(xiāo)
借：購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現金 1755
貸：銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收 到的現金 1755
?、輰炔抠徣雮咒N(xiāo)
2009年甲公司債券利息收入＝2000×12％÷12×6＝120（萬(wàn)元）
持有至到期投資2009年末攤余成本＝2000＋120＝2120（萬(wàn)元）
借：應付債券 2120
貸：持有至到期投資 2120
借：投資收益 120
貸：財務(wù)費用 120
現金流量表的抵銷(xiāo)
借：投資支付的現金 2000
貸：吸收投資收到的現金 2000
?、薜咒N(xiāo)甲公司存貨中包含的內部利潤
借：營(yíng)業(yè)收入 400
貸：營(yíng)業(yè)成本 240
存貨 160
2009年甲公司計提減值準備＝80×（4－3）＝80（萬(wàn)元），而作為集團公司，存貨的可變現凈值3萬(wàn)元大于成本2萬(wàn)元，不需要計提減值，所以合并報表應該抵銷(xiāo)子公司計提的存貨減值準備。
借：存貨——存貨跌價(jià)準備 80
貸：資產(chǎn)減值損失 80
合并報表時(shí)的遞延所得稅分析：甲公司個(gè)別報表存貨的計稅基礎＝80×4＝320（萬(wàn)元），賬面價(jià)值＝80×3＝240（萬(wàn)元），已確認遞延所得稅＝（320－240）×25％＝20（萬(wàn)元）合并報表存貨的計稅基礎＝80×4＝320（萬(wàn)元），賬面價(jià)值＝80×2＝160（萬(wàn)元），應確認遞延所得稅＝（320－160）×25％＝40（萬(wàn)元），合并報表應補提遞延所得稅40－20＝20（萬(wàn)元）
借：遞延所得稅資產(chǎn) 20
貸：所得稅費用 20
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