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母公司劃轉資產(chǎn)給子公司作為

投資入股形式的財稅處理及子公司是否免契稅的法理分析

（一）案情介紹

甲公司是在中國設立的外商獨自有限公司,經(jīng)營(yíng)范圍為生產(chǎn)和銷(xiāo)售音響插頭、電線(xiàn)和五金塑膠制品的工業(yè)制造企業(yè)，乙公司為甲公司的全資子公司，即甲公司持有乙公司100%的股權。為進(jìn)一步提高甲方的資產(chǎn)質(zhì)量，優(yōu)化財務(wù)狀況！甲方擬進(jìn)行重大重組，重組協(xié)議約定如下：

1、甲方將其擁有的土地使用權及建筑物評估作價(jià)人民幣106,000,000元（其中土地使用權作價(jià)70,954,000元，建筑物作價(jià)35046000元）劃轉到其全資子公司乙方作為投資入股的出資方式,參與利潤分配,共同承擔風(fēng)險。乙方將劃入的土地使用權和建筑物作為其注冊資本。

2、乙方以股份支付的方式將上述的全部轉讓價(jià)款在土地使用權辦理好過(guò)戶(hù)手續和工商登記后，按本合同約定的作價(jià)投資額向甲方簽發(fā)出資證明書(shū)。

假設甲公司劃入乙公司資產(chǎn)占甲公司總資產(chǎn)的比例超過(guò)50%，甲擁有的土地使用權及建筑物的計稅基礎為10000萬(wàn)元（土地使用權計稅基礎為7000萬(wàn)元，建筑物計稅基礎為3000萬(wàn)元），土地使用權已經(jīng)累計攤銷(xiāo)3500萬(wàn)元，建筑物累計折舊750萬(wàn)元。同時(shí)假設甲劃轉資產(chǎn)投資到乙公司的行為，具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產(chǎn)劃轉后連續12個(gè)月內不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

請分析甲和乙的財務(wù)稅務(wù)處理？

（二）財務(wù)處理

1、甲公司的賬務(wù)處理

本合同的實(shí)質(zhì)是甲公司用其土地使用權和建筑物作價(jià)進(jìn)行投資入股形式有償劃轉到其100%持股的子公司乙名下，即甲公司用其土地使用權和建筑物與乙公司的股權根據《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》第五條第（三）項的規定，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(cháng)期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的有關(guān)規定確定。

基于以上稅收政策規定，甲公司賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn)清理      2250萬(wàn)元

累計折舊——     750萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn)——建筑物       3000萬(wàn)元

借：長(cháng)期股權投——一乙公司  10600萬(wàn)元

累計攤銷(xiāo) ——無(wú)形資產(chǎn)土地的攤銷(xiāo)  3500萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn)清理         3504.6萬(wàn)元

無(wú)形資產(chǎn)             7000萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)外收入——處置土地使用權收入  3595.4萬(wàn)元[70,95.4萬(wàn)元-（7000萬(wàn)元-3500萬(wàn)元）]

同時(shí)，借：固定資產(chǎn)清理    1254.6萬(wàn)元

貸：營(yíng)業(yè)外收入   1254.6萬(wàn)元

2、乙公司的賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)——建筑物        3504.6 萬(wàn)元

無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權    7095.4 萬(wàn)元

貸：實(shí)收資本——甲公司    10600 萬(wàn)元

（三）稅務(wù)處理

 1、甲公司的稅務(wù)處理

   （1）營(yíng)業(yè)稅的處理

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權轉讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財稅【2002】191號）第一條規定：“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風(fēng)險的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅?！被诖艘幎?，甲公司將其土地使用權和建筑物以投資入股的方式劃轉到乙公司名下，是不征營(yíng)業(yè)稅的。

 （2）土地增值稅的處理

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5)第四條規定:“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！钡谖鍡l規定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)?！?/span>

由于本案例中的甲和乙公司都是非房地產(chǎn)企業(yè)，基于以上稅收政策規定，甲公司將其土地使用權和建筑物以投資入股的方式劃轉到乙公司名下，暫不征土地增值稅。

（3）企業(yè)所得稅的處理

   《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財稅〔2014〕116號）第一條規定：“居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，可在不超過(guò)5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業(yè)所得稅?！痹摋l中有一個(gè)很重要的詞“可”，意思是可以讓投資企業(yè)自己決定分5年計算還是一次性計入當年。國家稅務(wù)總局公告2010年第19號文件規定：“企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類(lèi)資產(chǎn)、股權、債權等）轉讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無(wú)法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅?！被诖硕愂照咭幎?，將其土地使用權和建筑物以投資入股的方式劃轉到乙公司名下，應視同銷(xiāo)售，可以選擇分5年或在劃轉當年一次性繳納企業(yè)所得稅。

但是《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第33號）第三條規定：符合財稅〔2014〕116號文件規定的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為，同時(shí)又符合《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財稅〔2014〕109號）等文件規定的特殊性稅務(wù)處理條件的，可由企業(yè)選擇其中一項政策執行，且一經(jīng)選擇，不得改變。

在本案例中，甲公司將其土地使用權和建筑物以投資入股的方式劃轉到乙公司名下，合同約定：乙方以股份支付的方式將上述的全部轉讓價(jià)款在土地使用權辦理好過(guò)戶(hù)手續和工商登記后，按本合同約定的作價(jià)投資額向甲方簽發(fā)出資證明書(shū)。而且具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產(chǎn)劃轉后連續12個(gè)月內不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，甲公司劃入乙公司資產(chǎn)占甲公司總資產(chǎn)的比例超過(guò)50%，因此，甲將其土地使用權和建筑物以投資入股的方式劃轉到乙公司名下符合財說(shuō)[2009]59號文件特殊性稅務(wù)處理條件，甲企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅。

如果本案例中的合同約定：“甲公司將其土地使用權和建筑物按照賬面凈值劃轉到乙公司名下，乙公司100%股權支付給甲公司”，則甲公司和乙公司的賬務(wù)處理又如何呢？

國家稅務(wù)總局公告2015年第40號第一條第（一）項的規定：100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權支付。母公司按增加長(cháng)期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產(chǎn)的原計稅基礎確定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）第二條規定：財稅〔2014〕109號第三條所稱(chēng)“股權或資產(chǎn)劃轉后連續12個(gè)月內不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，是指自股權或資產(chǎn)劃轉完成日起連續12個(gè)月內不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。股權或資產(chǎn)劃轉完成日，是指股權或資產(chǎn)劃轉合同（協(xié)議）或批復生效，且交易雙方已進(jìn)行會(huì )計處理的日期。國家稅務(wù)總局公告2015年第40號三條：財稅〔2014〕109號第三條所稱(chēng)“劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉股權或資產(chǎn)的原賬面凈值確定”，是指劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉股權或資產(chǎn)的原計稅基礎確定。

因此，根據以上稅收政策規定，甲公司和乙公司的賬務(wù)處理如下：

甲公司賬務(wù)處理為：

借：長(cháng)期股權投——一乙公司 5750萬(wàn)元

累計攤銷(xiāo) ——無(wú)形資產(chǎn)土地的攤銷(xiāo)  3500萬(wàn)元

累計折舊—— 750萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn)——建筑物     3000萬(wàn)元

無(wú)形資產(chǎn)               7000萬(wàn)元

乙公司的賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)——建筑物        2250萬(wàn)元

無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權    3500萬(wàn)元

貸：實(shí)收資本——甲公司    5750 萬(wàn)元

在企業(yè)所得稅的處理上，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財稅〔2014〕109號 ）第三條規定：對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產(chǎn)劃轉后連續12個(gè)月內不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì )計上確認損益的，可以選擇按以下規定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：一是劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。二是劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉股權或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。三是劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產(chǎn)，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。因此，甲企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅。

另外，假設案例中的合同約定：“甲公司將其土地使用權和建筑物按照賬面凈值劃轉到乙公司名下，乙公司100%股權支付給甲公司”，而且被劃轉股權或資產(chǎn)自劃轉完成日后連續12個(gè)月內，如果改變原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。則甲公司和乙公司的賬務(wù)處理又如何呢？

國家稅務(wù)總局公告2015年第40號第八條規定：被劃轉股權或資產(chǎn)自劃轉完成日后連續12個(gè)月內，如果改變原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。則國家稅務(wù)總局公告2015年第40號第一條第（一）項規定情形的賬務(wù)按照以下規定處理：母公司應按原劃轉完成時(shí)股權或資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷(xiāo)售處理，并按公允價(jià)值確認取得長(cháng)期股權投資的計稅基礎；子公司按公允價(jià)值確認劃入股權或資產(chǎn)的計稅基礎?；诖艘幎?，則甲公司和乙公司的賬務(wù)處理與前面分析的甲公司以土地使用權和建筑物投資入股的章務(wù)處理是一樣的。

2、乙公司的稅務(wù)處理

（1）企業(yè)所得稅的處理

    國家稅務(wù)總局公告2014年第29號第二條有關(guān)“企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理”問(wèn)題，明確規定如下：（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì )計上已做實(shí)際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應按公允價(jià)值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎?；诖艘幎?，本案例中的乙公司不企業(yè)所得稅。

（2）契稅的處理

財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2015]37號）第六條第二款規定：“同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個(gè)人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅?！碧貏e提醒：該文件中的劃轉包括有償劃轉和無(wú)償劃轉，而有償劃轉主要體現在劃轉資產(chǎn)作價(jià)投資和資產(chǎn)轉讓兩方面。有償劃轉只發(fā)生在非同一控制下的企業(yè)之間，而無(wú)償劃轉一定只會(huì )發(fā)生在母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個(gè)人獨資企業(yè)、一人有限公司之間。

在稅收征管實(shí)踐中，關(guān)于資產(chǎn)劃轉是否免征契稅，大部分稅務(wù)機關(guān)只認可無(wú)償劃轉或按照賬面凈值劃轉（參照國際稅務(wù)總局40號文件中規定的四種按照賬面凈值劃轉）的情況下才免征契稅，而對于有償劃轉都不給予免征契稅。筆者認為這樣征稅是有問(wèn)題的，因為稅收法定原則是稅收的帝王法則，所謂稅收法定就是依據稅法的規定向納稅人征稅。黨的十八屆三中全會(huì )明確提出“稅收法定原則”黨的十八屆五中全會(huì )提出了“依法治理國”的理念，全國稅收機關(guān)貫徹落實(shí)稅收法定原則是依法治國的重要組成部分。因此，資產(chǎn)劃轉的契稅征管問(wèn)題，必須依據財稅[2015]37號的規定進(jìn)行征稅，財稅[2015]37號文件規定的“母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個(gè)人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅”中的“劃轉”沒(méi)有明確是無(wú)償劃轉還是有償劃轉，因此母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個(gè)人獨資企業(yè)、一人有限公司之間發(fā)生的資產(chǎn)無(wú)償劃轉和有償劃轉都是免征契稅。

《中華人民共和國契稅暫行條例細則》（1997年10月28日，財政部）第八條第（一）項的規定，以土地、房屋權屬作價(jià)投資、入股方式轉移的，視同土地使用權轉讓、房屋買(mǎi)賣(mài)或者房屋贈與征稅?；诖艘幎?，非同一控制下的企業(yè)之間發(fā)生的以土地、房屋權屬作價(jià)投資、入股方式轉移土地、房屋的，肯定要依法繳納契稅，而母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個(gè)人獨資企業(yè)、一人有限公司之間發(fā)生的以土地、房屋權屬作價(jià)投資、入股方式轉移土地、房屋的，要不要繳納契稅呢？分析如下：

財稅[2015]37號文件是支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅的優(yōu)惠政策，只有滿(mǎn)足企業(yè)改制重組的資產(chǎn)劃轉才可以享受免契稅的優(yōu)惠政策。什么是重組？財稅[2009]59號文件第一條規定：“企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等?！币虼?，財稅[2015]37號文件基本上是依照財稅[2009]59號文件第一條對“資產(chǎn)重組”的界定來(lái)規定公司股權（股份）轉讓、債權轉股權、企業(yè)破產(chǎn)、公司分立、公司合并、企業(yè)改制、事業(yè)單位改制和資產(chǎn)劃轉可以享受免征契稅的政策。而母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個(gè)人獨資企業(yè)、一人有限公司之間發(fā)生的以土地、房屋權屬作價(jià)投資、入股方式轉移土地、房屋的行為，實(shí)質(zhì)上資產(chǎn)收購行為，受讓企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。實(shí)踐當中，而母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個(gè)人獨資企業(yè)、一人有限公司之間發(fā)生的資產(chǎn)收購行為，受讓企業(yè)支付對價(jià)的形式一定是100%的股權支付形式，或受讓企業(yè)根本沒(méi)有任何股權支付和非股權支付。

因此，分析結論是：母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個(gè)人獨資企業(yè)、一人有限公司之間發(fā)生的以土地、房屋權屬作價(jià)投資、入股方式轉移土地、房屋的，如果，受讓企業(yè)支付對價(jià)的形式一定是100%的股權支付形式，或受讓企業(yè)根本沒(méi)有任何股權支付和非股權支付，則受讓企業(yè)免契稅；如果受讓企業(yè)支付對價(jià)的形式是非股權支付形式，則受讓企業(yè)必須繳納契稅。本案例中的甲公司將其土地使用權和建筑物以投資入股的方式劃轉到乙公司名下，乙公司100%股權支付給甲公司，乙公司免契稅。

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