一、本章考情分析
1．本章在考試中的地位：本章在考試中處于一般地位，分值一般在4分左右。
2．本章重點(diǎn)是存貨入賬價(jià)值的確定、存貨跌價(jià)準備的計提。
3．本章復習方法：在熟練掌握存貨的收、發(fā)和期末計價(jià)后，將存貨增、減的核算與債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換相結合；將存貨跌價(jià)準備的核算與所得稅、會(huì )計政策變更、重大差錯更正、合并抵銷(xiāo)分錄的編制等結合起來(lái)復習，做到融會(huì )貫通。
二、本章考點(diǎn)精講
本章主要內容有：
存貨的確認和初始計量 存貨的定義與確認條件
存貨的初始計量
發(fā)出存貨的計量 確定發(fā)出存貨的成本
確定發(fā)出包裝和低值易耗品的成本
存貨期末計量原則
期末存貨的計量 可變現凈值的含義
存貨期末計量的具體方法
現將本章要點(diǎn)分析如下：
一、存貨的確認和初始計量
（一）存貨的概念與確認條件
存貨，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。在理解存貨的概念時(shí)，應注意以下幾個(gè)問(wèn)題：
（1）存貨的確認條件
某個(gè)資產(chǎn)項目作為企業(yè)的存貨予以確認，應符合存貨的定義，并同時(shí)滿(mǎn)足以下條件：與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該存貨的成本能夠可靠地計量。這就意味著(zhù)不能流入經(jīng)濟利益的存貨，如毀損、過(guò)時(shí)等存貨，不應確認為存貨。
（2）提供勞務(wù)的企業(yè)，期末勞務(wù)成本如有余額，應計入存貨中
【例】甲公司為乙公司提供技術(shù)咨詢(xún)服務(wù)，該項目的總收入為30萬(wàn)元，至2007年1月末，如果“勞務(wù)成本”科目賬面余額為10萬(wàn)元，則應計入存貨項目?？梢?jiàn)，存貨不一定具有傳統意義上的實(shí)物形態(tài)。
（3）建筑施工企業(yè)正在施工中的建造工程，相當于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，屬于建筑施工企業(yè)的存貨。
（4）存貨應以所有權為準，委托代銷(xiāo)商品屬于委托企業(yè)的存貨。受托企業(yè)的“受托代銷(xiāo)商品”不屬于受托代銷(xiāo)企業(yè)的存貨，相應地“代銷(xiāo)商品款”不屬于受托代銷(xiāo)企業(yè)的負債，在編制資產(chǎn)負債表時(shí)，同時(shí)計入存貨項目并相互抵銷(xiāo)。
（二）存貨的初始計量
存貨應當按照成本進(jìn)行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。
1．外購的存貨
（1）存貨的采購成本，包括購買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。
【例1】甲公司支付117萬(wàn)元購入原材料，取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明的價(jià)款未100萬(wàn)元，增值稅額17萬(wàn)元。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：原材料 100
應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額） 17
貸：銀行存款 117
【例題2】某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅企業(yè)，2004年4月購入A材料1 000公斤，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的買(mǎi)價(jià)為30 000元，增值稅額為5 100元。該批A材料在運輸途中發(fā)生1％的合理?yè)p耗，實(shí)際驗收入庫990公斤；在入庫前發(fā)生挑選整理費用300元。該批入庫A材料的實(shí)際總成本＝30000+300=30300（元）。合理?yè)p耗由入庫的材料負擔，說(shuō)明入庫材料的單位成本高了。
（2）商品流通企業(yè)進(jìn)貨費用的處理
①商品流通企業(yè)在采購商品過(guò)程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進(jìn)貨費用，應當計入存貨采購成本。
②先進(jìn)行歸集，期末根據所購商品的存銷(xiāo)情況進(jìn)行分攤。對于已售商品的進(jìn)貨費用，計入當期損益（銷(xiāo)售費用）；對于未售商品的進(jìn)貨費用，計入期末存貨成本。
③企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計入當期損益（銷(xiāo)售費用）。
【例】乙公司購入商品中發(fā)生進(jìn)貨費用5萬(wàn)元，金額較小。則：
借：銷(xiāo)售費用 5
貸：銀行存款 5
2．通過(guò)進(jìn)一步加工而取得的存貨
通過(guò)進(jìn)一步加工而取得的存貨的成本由采購成本、加工成本以及使存貨達到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本構成。通常，產(chǎn)成品成本=原材料＋人工費＋制造費用。一般賬務(wù)處理是：
借：生產(chǎn)成本
貸：原材料
應付職工薪酬
銀行存款等
借：庫存商品
貸：生產(chǎn)成本
3．其他方式取得的存貨
（1）投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。這說(shuō)明，投資者投入的存貨，應當按照公允價(jià)值入賬。
（2）通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并等取得的存貨的成本，應當分別按照“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“債務(wù)重組”及有關(guān)企業(yè)會(huì )計準則的規定確定。
4．通過(guò)提供勞務(wù)取得的存貨
通過(guò)提供勞務(wù)取得的存貨，其成本按從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用確定。比如，甲公司承接了一個(gè)技術(shù)服務(wù)項目，期末勞務(wù)成本余額為10萬(wàn)元（相當于在產(chǎn)品），應作為存貨反映在資產(chǎn)負債表中。
借：勞務(wù)成本（生產(chǎn)成本）
貸：應付職工薪酬
庫存現金等
二、存貨發(fā)出的計價(jià)
1．企業(yè)取得或發(fā)出的存貨，可以按實(shí)際成本核算，也可以按計劃成本核算，但資產(chǎn)負債表日均應調整為按實(shí)際成本核算。
【例1】甲公司采用計劃成本進(jìn)行材料的日常核算。2005年12月，月初結存材料計劃成本為200萬(wàn)元，成本差異為超支4萬(wàn)元；本月入庫材料計劃成本為800萬(wàn)元，成本差異為節約12萬(wàn)元；本月發(fā)出材料計劃成本為600萬(wàn)元。假定甲公司按月末材料成本差異率分配本月發(fā)出材料應負擔的材料成本差異，甲公司本月末結存材料實(shí)際成本計算如下：
月末結存材料計劃成本＝月初計劃成本200＋本月入庫800－本月發(fā)出600＝400萬(wàn)元。
材料成本差異率＝（4－12）（200＋800）＝－0.8%（節約）
月末結存材料實(shí)際成本=月末結存材料計劃成本－月末材料負擔的節約額＝400－4000.8%＝396.8萬(wàn)元。
2．采用實(shí)際成本下，企業(yè)應當采用先進(jìn)先出法、加權平均法（包括移動(dòng)加權平均法）或者個(gè)別計價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。按照“資產(chǎn)負債觀(guān)”，取消了后進(jìn)先出法。
發(fā)出材料按照誰(shuí)使用誰(shuí)負擔處理：
借：生產(chǎn)成本
制造費用
管理費用
銷(xiāo)售費用
在建工程
貸：原材料
應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額轉出）
3．對于企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中多次使用的、逐漸轉移其價(jià)值但仍保持原有形態(tài)、不確認為固定資產(chǎn)的周轉材料等存貨，如包裝物和低值易耗品，可以采用一次轉銷(xiāo)法、五五攤銷(xiāo)法進(jìn)行攤銷(xiāo)；建造承包企業(yè)的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉材料等，可以采用一次轉銷(xiāo)法、五五攤銷(xiāo)法和分次攤銷(xiāo)法進(jìn)行攤銷(xiāo)。
4．商品流通企業(yè)發(fā)出的存貨，通常還可以采用毛利率法或售價(jià)金額核算法等方法進(jìn)行核算。
三、存貨的期末計量
1．按照規定，存貨應當在期末按成本與可變現凈值孰低計量，對存貨成本高于可變現凈值的差額，計提存貨跌價(jià)準備。
【例】2007年末，甲商品賬面余額100萬(wàn)元，可變現凈值90萬(wàn)元，需計提10萬(wàn)元存貨跌價(jià)準備：
借：資產(chǎn)減值損失 10
貸：存貨跌價(jià)準備 10
2．在計提存貨跌價(jià)準備中，應分別確定存貨的成本和可變現凈值
（1）存貨的成本就是存貨的賬面余額，可以根據存貨的日常核算確定，即在存貨期初余額的基礎上，加上本月增加的存貨，減去本月發(fā)出的存貨，即為存貨的期末余額。
（2）可變現凈值，是指企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以存貨的估計售價(jià)減去估計完工成本及銷(xiāo)售直接費用和相關(guān)稅金后的價(jià)值。根據存貨的用途不同，可變現凈值有二種確定方法：
①直接用于銷(xiāo)售的存貨，包括外售的庫存商品、外售的材料等：
可變現凈值 ＝ a存貨的估計售價(jià) — c估計的銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅金
②用于需要繼續加工的存貨，包括用于生產(chǎn)的材料、半成品、包裝物、低值易耗品等：
可變現凈值 ＝ a存貨的估計售價(jià)— b至完工估計將要發(fā)生的成本— c估計的銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅金
（3）估計售價(jià)的確定。為了計算出可變現凈值，必須先確定估計售價(jià)。估計售價(jià)有三種確定方法：
①為執行銷(xiāo)售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應當以產(chǎn)成品或者商品的合同價(jià)格作為其可變現凈值的計量基礎。
②如果企業(yè)持有存貨的數量多于銷(xiāo)售合同訂購數量，超出部分的存貨可變現凈值，應當以產(chǎn)成品或商品的一般銷(xiāo)售價(jià)格作為計量基礎。
③沒(méi)有銷(xiāo)售合同或勞務(wù)合同約定的存貨，其可變現凈值應當以產(chǎn)成品或商品的一般銷(xiāo)售價(jià)格或原材料的市場(chǎng)價(jià)格作為計量基礎。
歸納起來(lái)就是：有合同的執行合同價(jià)；沒(méi)有合同的執行一般市場(chǎng)價(jià)格。
3．材料計提跌價(jià)準備的特殊規定
（1）對于用于生產(chǎn)而持有的材料等，應當將其與所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的期末價(jià)值減損情況聯(lián)系起來(lái)：
①對于用于生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現凈值預計高于產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本，則該材料應當按照材料成本計量，即不計提跌價(jià)準備。
②如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現凈值低于產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本，則該材料應當按材料的可變現凈值計量，即需要計提跌價(jià)準備。應特別注意的是，材料的可變現凈值應通過(guò)用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價(jià)和產(chǎn)成品的預計銷(xiāo)售費用及稅金來(lái)計算：
材料的可變現凈值=產(chǎn)成品的估計售價(jià)-將材料加工成產(chǎn)成品尚需投入的成本-產(chǎn)成品估計銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅金
（2）對于用于出售的材料等，則只需要將材料的成本與根據材料本身的估計售價(jià)、估計銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅金確定的可變現凈值相比即可。
4．存貨跌價(jià)準備應按單個(gè)存貨項目的成本與可變現凈值比較后計提，如果某些存貨與具有類(lèi)似用途并在同一地區生產(chǎn)和銷(xiāo)售的存貨系列相關(guān)，且實(shí)際上難以將其與該存貨系列的其他項目區別開(kāi)來(lái)進(jìn)行估價(jià)，可以合并計提存貨跌價(jià)準備；對于數量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按存貨類(lèi)別計算成本與可變現凈值，比較后計提存貨跌價(jià)準備。
5．存貨跌價(jià)準備的賬務(wù)處理
（1）期末提取存貨跌價(jià)準備時(shí)
借：資產(chǎn)減值損失 ——計提的存貨跌價(jià)準備
貸：存貨跌價(jià)準備
（2）期末沖回存貨跌價(jià)準備時(shí)
借：存貨跌價(jià)準備
貸：資產(chǎn)減值損失 ——計提的存貨跌價(jià)準備
下面舉例說(shuō)明不同用途的存貨，其跌價(jià)準備計提的方法：
①外售的庫存商品如何計提跌價(jià)準備。
【例1】2007年12月31日，A庫存商品的賬面成本為800萬(wàn)元，估計售價(jià)為750萬(wàn)元，估計的銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅金為15萬(wàn)元。年末計提跌價(jià)準備前，A庫存商品的跌價(jià)準備余額為10萬(wàn)元，則年末A庫存商品計提存貨跌價(jià)準備如下：
A庫存商品可變現凈值=A庫存商品的估計售價(jià)- 估計的銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅金=750-15=735（萬(wàn)元）；A庫存商品的賬面成本為800萬(wàn)元，應保留存貨跌價(jià)準備65萬(wàn)元；年末計提跌價(jià)準備前，A庫存商品的跌價(jià)準備余額為10萬(wàn)元，故應補提跌價(jià)準備55萬(wàn)元。企業(yè)的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn)減值損失 55
貸：存貨跌價(jià)準備 55
②出售材料如何計提跌價(jià)準備
【例2】2007年12月31日，B原材料的賬面成本為500萬(wàn)元，因產(chǎn)品結構調整，無(wú)法再使用B原材料，準備將其出售，估計B材料的售價(jià)為540萬(wàn)元，估計的銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅金為12萬(wàn)元。年末計提跌價(jià)準備前，B材料的跌價(jià)準備余額為零，則年末計提存貨跌價(jià)準備如下：
B材料可變現凈值=B材料的估計售價(jià)— 估計的銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅金=540-12=528（萬(wàn)元）；因材料的可變現凈值528萬(wàn)元高于材料成本500萬(wàn)元，不計提存貨跌價(jià)準備。
③需要繼續加工的材料，在用其生產(chǎn)的產(chǎn)品價(jià)值未減損時(shí)，如何計提跌價(jià)準備
【例3】2007年12月31日，C原材料的賬面成本為600萬(wàn)元，C原材料的估計售價(jià)為550萬(wàn)元；假設用600萬(wàn)元C原材料生產(chǎn)成甲商品的成本為720萬(wàn)元，甲商品的估計售價(jià)為900萬(wàn)元，估計的甲商品銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅金為30萬(wàn)元，年末計提跌價(jià)準備前，C原材料的跌價(jià)準備余額為零。則年末計提存貨跌價(jià)準備如下：
甲商品可變現凈值=甲商品的估計售價(jià) - 估計的銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅金=900-30=870（萬(wàn)元）；因甲商品的可變現凈值870萬(wàn)元高于甲商品的成本720萬(wàn)元，C原材料按其本身的成本計量，不計提存貨跌價(jià)準備。
④需要繼續加工的材料，在用其生產(chǎn)的產(chǎn)品價(jià)值發(fā)生減損時(shí)，如何計提跌價(jià)準備。
【例4】2007年12月31日，D原材料的賬面成本為1 000萬(wàn)元，D原材料的估計售價(jià)為850萬(wàn)元；假設用1 000萬(wàn)元D原材料生產(chǎn)成乙商品的成本為1300萬(wàn)元（即至完工估計將要發(fā)生的成本為300萬(wàn)元），乙商品的估計售價(jià)為1280萬(wàn)元，估計乙商品銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅金為70萬(wàn)元，年末計提跌價(jià)準備前，D原材料的跌價(jià)準備余額為120萬(wàn)元。則年末計提存貨跌價(jià)準備如下：
乙商品可變現凈值=乙商品的估計售價(jià)-估計的乙商品銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅金=1280-70=1210（萬(wàn)元）
因乙商品的可變現凈值1210萬(wàn)元低于乙商品的成本1 300萬(wàn)元，D原材料應當按照原材料的可變現凈值計量：
D原材料可變現凈值=乙商品的估計售價(jià)-將D原材料加工成乙商品估計將要發(fā)生的成本-估計的乙商品銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅金=1280-300-70=910（萬(wàn)元）
（特別提醒：自用的材料的可變現凈值是通過(guò)商品的估計售價(jià)和商品的估計銷(xiāo)售費用來(lái)計算的。）
D原材料的成本為1 000萬(wàn)元，可變現凈值為910萬(wàn)元，應保留存貨跌價(jià)準備90萬(wàn)元；年末計提跌價(jià)準備前，D材料的跌價(jià)準備余額為120萬(wàn)元，故應沖回30萬(wàn)元。企業(yè)的賬務(wù)處理是：
借：存貨跌價(jià)準備 30
貸：資產(chǎn)減值損失——計提的存貨跌價(jià)準備 30
6．存貨跌價(jià)準備的轉銷(xiāo)
因銷(xiāo)售、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換而結轉存貨成本時(shí)，應結轉與其對應的存貨跌價(jià)準備，其中銷(xiāo)售結轉的存貨跌價(jià)準備沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本；債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換結轉存貨跌價(jià)準備一般也沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本。
注意區分：存貨跌價(jià)準備轉回、存貨跌價(jià)準備轉銷(xiāo)。轉回是指存貨價(jià)值回升時(shí)，轉回多提的跌價(jià)準備，借記存貨跌價(jià)準備，貸記資產(chǎn)減值損失；轉銷(xiāo)是指存貨發(fā)出后，轉銷(xiāo)相應的跌價(jià)準備，借記存貨跌價(jià)準備，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。
【例5】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，增值稅稅率為17%，2007年年初A庫存商品賬面余額1000萬(wàn)元，已計提存貨跌價(jià)準備200萬(wàn)元；本期對外銷(xiāo)售A庫存商品600萬(wàn)元，取得銷(xiāo)售收入800萬(wàn)元（不含稅），款項尚未收到；用A庫存商品100萬(wàn)元（計稅價(jià)格120萬(wàn)元）抵償一項180萬(wàn)元的應付賬款。甲公司的賬務(wù)處理是：
①商品銷(xiāo)售時(shí)
借：應收賬款 936
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 800
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）136 （800×17%）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 480
存貨跌價(jià)準備 [200×（600÷1000）60％]120
貸：庫存商品 600
②債務(wù)重組完成時(shí)：
借：應付賬款 180
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 120
應交稅費-——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）（120×17%） 20.4
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（180－120×1.17） 39.6
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80
存貨跌價(jià)準備 [200×（100÷1000）10％）] 20
貸：庫存商品 100
【綜合例子】說(shuō)明存貨核算的全過(guò)程。
甲股份有限公司為增值稅一般納稅企業(yè)，增值稅稅率為17%。原材料按實(shí)際成本計價(jià)核算，發(fā)出材料采用全月一次加權平均法計量，半年末和年度終了按單個(gè)存貨項目計提存貨跌價(jià)準備。甲公司2007年12月初A材料結存400公斤，實(shí)際成本36 000元。12月發(fā)生有關(guān)A材料的業(yè)務(wù)如下：
(1)12月1日，從外地購入A材料600公斤，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的價(jià)款為48 000元，增值稅稅額為8 160元，另發(fā)生運雜費400元（假定不考慮增值稅抵扣），裝卸費140元，各種款項已用銀行存款支付，材料已驗收入庫。
(2)12月8日，從本市購入A材料200公斤增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明價(jià)款15 000元，增值稅稅額2 550元。貨款未付。
(3)12月15日，接受丙公司投資，收到A材料800公斤，投資各方確認的價(jià)值為68 000元（含稅），投資方未提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票。按投資協(xié)議規定，丙公司投資后占注冊資本60萬(wàn)元的10%的股份。
（4）12月31日，匯總本月發(fā)出A材料1 700公斤，其中產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用1 500公斤，企業(yè)管理部門(mén)領(lǐng)用200公斤。
（5）12月31日，A材料的實(shí)際成本為25 131元，估計售價(jià)為25 000元；A材料用于生產(chǎn)丁商品，假設用A材料生產(chǎn)成丁商品的成本為41 000元，至完工估計將要發(fā)生的成本為15 869元，丁商品的估計售價(jià)為40 000元，估計丁商品銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅金為120元。年末計提跌價(jià)準備前，A材料的跌價(jià)準備余額為零。
要求：
(1)編制與A材料初始計量有關(guān)的會(huì )計分錄。
(2)編制發(fā)出A材料的會(huì )計分錄。
（3）編制年末計提A材料跌價(jià)準備的會(huì )計分錄。
(“應交稅費”科目要求寫(xiě)出明細科目，單位：元)
【答案】
(1)編制與A材料初始計量有關(guān)的會(huì )計分錄
①12月1日，外購材料
借：原材料 48 540
應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額）8 160
貸：銀行存款（48 000+8 160+400+140）56 700
②12月8日，外購材料
借：原材料 15000
應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額）2 550
貸：應付賬款 17 550
③12月15日，接受投資
借：原材料 68 000
貸：實(shí)收資本（60 000萬(wàn)?10%） 60 000
資本公積——資本溢價(jià) 8 000
（2）編制發(fā)出A材料的會(huì )計分錄
發(fā)出材料的單位成本=（月初結存金額+本月入庫金額）÷（月初結存數量+本月入庫數量）=[36 000+（48 540+15 000+68 000）]÷[400+（600+200+800）]=167 540÷2000=83.77(元/公斤)
產(chǎn)品生產(chǎn)應負擔材料成本=1 500?83.77=125 655 （元）
企業(yè)管理部門(mén)應負擔材料成本=200?83.77=16 754（元）
借：生產(chǎn)成本 125 655
管理費用 16 754
貸：原材料 142 409
年末結存A材料300公斤，實(shí)際成本25 131（16 7540—142 409）元。
（3）編制年末計提A材料跌價(jià)準備的會(huì )計分錄
丁商品可變現凈值=丁商品的估計售價(jià)- 估計的丁商品銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅金=40000-120=39 880（元）
因丁商品的可變現凈值39 880元低于丁商品的成本41 000元，A材料應計提跌價(jià)準備：
A原材料可變現凈值=丁商品的估計售價(jià)— 將A原材料加工成丁商品估計將要發(fā)生的成本-估計的丁商品銷(xiāo)售費用及相關(guān)稅金=40 000-15 869-120=24 011（元）
A原材料的成本為25 131元，可變現凈值為24 011元，應保留存貨跌價(jià)準備1 120元；年末計提跌價(jià)準備前，A材料的跌價(jià)準備余額為零，故應計提跌價(jià)準備1 120元：
借：資產(chǎn)減值損失 1 120
貸：存貨跌價(jià)準備 1 120
2007年北注協(xié)快班講義——第05章
作者：鄭慶華 更新時(shí)間：2007-4-20
一、本章考情分析
1．本章在考試中處于重要的地位，經(jīng)?？即箢}，分值一般在8分左右。尤其今年對長(cháng)期股權投資的核算發(fā)生了很大變化，應該更加重視。
2．本章重點(diǎn)有兩個(gè)：長(cháng)期股權投資成本法和權益法的核算。
3．本章復習方法：本章應按“投資時(shí)、持有期間、處置時(shí)”三個(gè)步驟進(jìn)行復習，在長(cháng)期股權投資的核算背得滾瓜爛熟后，將其與債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、重大差錯更正、日后事項、合并報表編制等考點(diǎn)結合復習。
二、本章考點(diǎn)精講
本章主要內容有：
長(cháng)期股權投資的初始計量原則
長(cháng)期股權投資的初始計量 企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資
企業(yè)合并以外其他方式取得的長(cháng)期股權投資
投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現金股利或利潤的處理
長(cháng)期股權投資的后續計量 長(cháng)期股權投資的成本法
長(cháng)期股權投資的權益法
長(cháng)期股權投資核算方法的轉換及處置 長(cháng)期股權投資核算方法的轉換
長(cháng)期股權投資的核算處置
現將本章要點(diǎn)分析如下：
一、長(cháng)期股權投資準則規范的范圍
新準則下長(cháng)期股權投資核算的范圍和相應的核算方法歸納如下：
項目 核算范圍 核算方法
長(cháng)期股權投資 對子公司投資 成本法
對合營(yíng)企業(yè)投資 權益法
對聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資 權益法
對其他企業(yè)投資，沒(méi)有重大影響，沒(méi)有活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值不能可靠計量 成本法
應注意的是：原短期投資，改稱(chēng)為交易性金融資產(chǎn)；原長(cháng)期債權投資改稱(chēng)為持有至到期投資。
三、成本法的核算
成本法，是指投資按成本計價(jià)的方法。下列情況下，企業(yè)應運用成本法核算長(cháng)期股權投資：
（1）投資企業(yè)能夠對被投資單位實(shí)施控制的長(cháng)期股權投資，即對子公司的投資采用成本法核算。這是應注意的一個(gè)重大變化。
對子公司采用成本法核算的原因，按照國際會(huì )計準則的解析是：“盡管權益法可能為使用者提供一些損益的信息，類(lèi)似于通過(guò)合并得到的信息，但理事會(huì )注意到，這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟主體財務(wù)報表中并且不需要向其單獨財務(wù)報表的使用者提供。對于單獨報表來(lái)說(shuō)，重點(diǎn)應集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績(jì)反映上。理事會(huì )的結論是，采用成本法編制的獨立財務(wù)報表具有相關(guān)性”。由于國際會(huì )計準則對子公司的投資采取成本法核算，本次新準則采取了與國際會(huì )計準則一致的做法。
（2）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資。應特別注意的是，從證券市場(chǎng)購入的準備長(cháng)期持有的股票，如果沒(méi)有重大影響，原制度中作為長(cháng)期股權投資，而在新準則中，不作為長(cháng)期股權投資，而是作為可供出售的金融資產(chǎn)。因此，購入的股票公允價(jià)值能夠可靠計量，期末應按照公允價(jià)值計量，故劃歸到可供出售金融資產(chǎn)。
成本法的核算分為投資時(shí)、持有期間和處置時(shí)三個(gè)步驟：
（一）投資時(shí)的核算
長(cháng)期股權投資在取得時(shí)，應按初始投資成本入賬。長(cháng)期股權投資的初始投資成本，應分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。下面分別說(shuō)明這兩種情況：
1．企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資的初始計量
（1）企業(yè)合并概述
企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨的企業(yè)合并形成一個(gè)報告主體的交易或事項。企業(yè)合并可作如下分類(lèi)：
①以合并方式為基礎，企業(yè)合并可分為吸收合并、新設合并和控股合并。只有控股合并才會(huì )形成長(cháng)期股權投資。
②以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
應注意的是：在同一控制下的企業(yè)合并，因為難有公允價(jià)值，因此采用“賬面價(jià)值”入賬；在非同一控制下，應采用“公允價(jià)值”入賬。這兩種做法，就是下面確定長(cháng)期股權投資初始成本的思路。
（2）企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：
1）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。長(cháng)期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調整留存收益。
【例1】2007年1月1日甲公司支付現金100萬(wàn)元給丙公司，受讓丙公司持有的乙公司60%的股權（甲和丙同受A公司控制），受讓股權時(shí)乙公司的所有者權益賬面價(jià)值為200萬(wàn)元。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：長(cháng)期股權投資——乙公司（200×60%） 120（份額）
貸：銀行存款 100
資本公積——其他資本公積 20
合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價(jià)的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(cháng)期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調整留存收益。
2）非同一控制下的企業(yè)合并，購買(mǎi)方在購買(mǎi)日應當區別下列情況確定合并成本,并將其作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。
①一次交換交易實(shí)現的企業(yè)合并，合并成本為購買(mǎi)方在購買(mǎi)日為取得對被購買(mǎi)方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價(jià)值。
【例2】甲企業(yè)于2007年1月1日支付1000萬(wàn)元，取得乙企業(yè)60%的股權。假設甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。則甲公司投資時(shí)的賬務(wù)處理是：
借：長(cháng)期股權投資——乙企業(yè) 1000
貸：銀行存款 1000
【例3】丁公司與A公司（A公司原投資者為丙公司）屬于不同的企業(yè)集團，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2007年12月31日，丁公司發(fā)行1000萬(wàn)股股票（每股面值1元）作為對價(jià)取得A公司的全部股權（保留A公司法人資格），該股票的公允價(jià)值為4000萬(wàn)元。購買(mǎi)日，A公司有關(guān)資產(chǎn)、負債情況如下（單位：萬(wàn)元）：股權置換
賬面價(jià)值 公允價(jià)值
銀行存款 1000 1000
固定資產(chǎn) 3000 3300
應付賬款 500 500
凈資產(chǎn) 3500 3800
本合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，在控股合并時(shí)，丁公司賬務(wù)處理如下：
借：長(cháng)期股權投資——A公司 4000（公允價(jià)值）
貸：股本——丙公司 1000
資本公積——資本溢價(jià) 3000
②通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。
【例4】甲公司于2007年1月支付300萬(wàn)元取得B公司10％的股份，對B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有重大影響（兩者不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系），當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。
2008年1月，甲公司以1500萬(wàn)元的價(jià)格進(jìn)一步購入B公司60％的股份，購買(mǎi)日B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2500萬(wàn)元。
本合并屬于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了該合并。甲公司有關(guān)處理如下：
①2007年1月投資時(shí)
借：長(cháng)期股權投資——B公司 300
貸：銀行存款 300
② 2008年1月再投資
借：長(cháng)期股權投資——B公司 1500
貸：銀行存款 1500
1800＝300＋1500
③購買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應當計入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務(wù)支付的手續費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續費、傭金等費用。
④在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來(lái)事項作出約定的，購買(mǎi)日如果估計未來(lái)事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買(mǎi)方應當將其計入合并成本。
無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資，實(shí)際支付的價(jià)款或對價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理（應收股利、應收利息）。
2．非企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資的初始計量
除企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資以外，其他方式取得的長(cháng)期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：
（1）以支付現金取得的長(cháng)期股權投資，應當按照實(shí)際支付的購買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(cháng)期股權投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(cháng)期股權投資，實(shí)際支付的價(jià)款或對價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。其賬務(wù)處理是：
借：長(cháng)期股權投資
貸：銀行存款
（2）以發(fā)行權益性證券取得的長(cháng)期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
（3）投資者投入的長(cháng)期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
（二）持有期間的核算
成本法下持有期間有兩件事：現金股利的處理和期末計提資產(chǎn)減值：
1．現金股利的處理
（1）在成本法下，長(cháng)期股權投資應當按照初始投資成本計量。追加或收回投資應當調整長(cháng)期股權投資的成本。
被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過(guò)上述數額的部分作為初始投資成本的收回(清算性股利)。
（2）通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現金股利或利潤應作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現金股利或利潤超過(guò)投資以后至上年末止被投資單位累計實(shí)現凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的部分應作為投資成本的收回。成本法下收到股利的賬務(wù)處理是：
借：應收股利
貸：投資收益
長(cháng)期股權投資（清算性股利）
2．期末計提減值
按照成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資的減值（即一般持股比例＜20％），應當按照 “金融工具確認和計量” 準則有關(guān)規定處理；如果是對子公司的投資，應當按照“資產(chǎn)減值”準則的規定處理。在按照上述規定計算出應計提減值的金額后，計提減值的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn)減值損失 50
貸：長(cháng)期股權投資減值準備 50
（三）處置時(shí)的核算
處置長(cháng)期股權投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應當計入當期損益（投資收益）。處置時(shí)的賬務(wù)處理是：
借：銀行存款 （收到的價(jià)款）
長(cháng)期股權投資減值準備
貸：長(cháng)期股權投資
貸或借：投資收益
【例5】綜合例子說(shuō)明非同一控制下企業(yè)合并取得長(cháng)期股權投資采用成本法核算
甲企業(yè)于2007年1月1日支付700萬(wàn)元，取得乙企業(yè)60%的股權。投資時(shí)乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1100萬(wàn)元。甲乙企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，為非同一控制下的企業(yè)合并。2007年乙企業(yè)實(shí)現凈利潤180萬(wàn)元；2008年3月9日分出現金股利50萬(wàn)元。
（1）2007年1月1日投資時(shí)
借：長(cháng)期股權投資——乙企業(yè) 700
貸：銀行存款 700
（2）2007年乙企業(yè)實(shí)現凈利潤180萬(wàn)元，甲企業(yè)采用成本法核算，不作賬務(wù)處理。
（3）2008年3月9日分出現金股利時(shí)
借：應收股利 （50×60%）30
貸：投資收益 30
借：銀行存款 30
貸：應收股利 30
【例6】綜合例子說(shuō)明非合并取得長(cháng)期股權投資采用成本法核算的全過(guò)程。
有關(guān)甲公司投資于C公司的情況如下：
（1）2007年1月1日甲公司支付現金800萬(wàn)元給B公司，受讓B公司持有的C公司15%的股權（不具有重大影響），假設未發(fā)生直接相關(guān)費用和稅金。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：長(cháng)期股權投資——C公司 800
貸：銀行存款 800
（2）2007年4月1日，C公司宣告分配2006年實(shí)現的凈利潤，其中分配現金股利100萬(wàn)元。甲公司于5月2日收到現金股利15萬(wàn)元。甲公司賬務(wù)處理是：
借：應收股利（100×15%）15
貸：長(cháng)期股權投資—— C公司 15（清算性股利）
借：銀行存款 15
貸：應收股利 15
（3）2007年，C公司實(shí)現凈利潤300萬(wàn)元，甲公司采用成本法核算，不作賬務(wù)處理。
（4）2008年3月12日，C公司宣告分配2007年凈利潤，分配的現金股利為80萬(wàn)元。甲公司的賬務(wù)處理是：
應沖減投資成本金額=（投資后至本年末（本次）止被投資單位累積分派的現金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已經(jīng)沖減的投資成本=[（100+80）—300]×15%—15=[-120]×15%—15=-18-15=-33（萬(wàn)元），從計算結果看應恢復投資成本33萬(wàn)元，根據“限額”的規定，實(shí)際恢復15萬(wàn)元。
借：應收股利 （80×15%）12
長(cháng)期股權投資—— C公司 15
貸：投資收益 27
（5）2008年C公司發(fā)生巨額虧損，2008年末甲公司對C公司的投資按當時(shí)市場(chǎng)收益率對未來(lái)現金流量折現確定的現值為750萬(wàn)元（根據金融工具確認和計量準則），長(cháng)期投資的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，需計提50萬(wàn)元減值準備：
借：資產(chǎn)減值損失 50
貸：長(cháng)期股權投資減值準備 50
（6）2009年1月20日，甲公司經(jīng)協(xié)商，將持有的C公司的全部股權轉讓給丁企業(yè)，收到股權轉讓款900萬(wàn)元。
借：銀行存款 900
長(cháng)期投資減值準備 50
貸：長(cháng)期股權投資—— C公司 800
投資收益 150
三、權益法的核算
權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動(dòng)對投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調整的方法。
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制（即合營(yíng)企業(yè)）或重大影響（即聯(lián)營(yíng)企業(yè)）的長(cháng)期股權投資，應當采用權益法核算。
長(cháng)期股權投資權益法的核算分為三步：投資時(shí)、持有期間和處置時(shí)的核算。
（一）投資時(shí)的核算
投資時(shí)的核算應先確定初始投資成本，然后對初始投資成本進(jìn)行調整：
1．確定初始投資成本
長(cháng)期股權投資采用權益法核算下，初始投資成本的確定與上述成本法下非企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資一樣，應當按照下列規定確定其初始投資成本：
（1）以支付現金取得的長(cháng)期股權投資，應當按照實(shí)際支付的購買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(cháng)期股權投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(cháng)期股權投資，實(shí)際支付的價(jià)款或對價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。
（2）以發(fā)行權益性證券取得的長(cháng)期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
（3）投資者投入的長(cháng)期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
2．調整初始投資成本
①長(cháng)期股權投資的初始投資成本大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調整長(cháng)期股權投資的初始投資成本。
②長(cháng)期股權投資的初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應當計入當期損益（營(yíng)業(yè)外收入，視同捐贈利得），同時(shí)調整長(cháng)期股權投資的成本。賬務(wù)處理是：
借：長(cháng)期股權投資——××公司（投資成本）
貸：營(yíng)業(yè)外收入
【例7】A公司支付2000萬(wàn)元取得B公司30％的股權，取得投資時(shí)被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。假設A公司能夠對B公司施加重大影響，則A公司應進(jìn)行的會(huì )計處理為：
借：長(cháng)期股權投資——B公司（投資成本） 2000
貸：銀行存款 2000
注：取得的份額為1800萬(wàn)元（6000×30％），支付的代價(jià)為2000萬(wàn)元，多付的200萬(wàn)元為商譽(yù)，仍保留在長(cháng)期股權投資的余額中。
假設投資時(shí)B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬(wàn)元，則A公司應進(jìn)行的處理為：
借：長(cháng)期股權投資——B公司（投資成本） 2000
貸：銀行存款 2000
借：長(cháng)期股權投資——B公司（投資成本） 100
貸：營(yíng)業(yè)外收入 100 (捐贈利得)
注：取得的份額為2100萬(wàn)元（7000×30％），支付的代價(jià)為2000萬(wàn)元，少付的100萬(wàn)元視同接受捐贈，計入營(yíng)業(yè)外收入。
（二）持有期間的核算
采用權益法核算下，持有期間有二件事：確認權益、計提減值：
1．確認權益
（1）由于被投資企業(yè)凈利潤的變動(dòng)，投資企業(yè)應確認投資收益，同時(shí)調整長(cháng)期股權投資。應注意：
①一般情況下，投資企業(yè)取得長(cháng)期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實(shí)現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。其賬務(wù)處理是：
借：長(cháng)期股權投資——××公司（損益調整）
貸：投資收益
借：應收股利
貸：長(cháng)期股權投資——××公司（損益調整）
②投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務(wù)的除外。
其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益，通常是指長(cháng)期性的應收項目，如企業(yè)對被投資單位的長(cháng)期債權，該債權沒(méi)有明確的清收計劃且在可預見(jiàn)的未來(lái)期間不準備收回的，實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位的凈投資。
企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益項目以及負有承擔額外損失義務(wù)的情況下，在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應當按照以下順序進(jìn)行處理：沖減長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值；如果長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應當以其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益賬面價(jià)值為限繼續確認投資損失，沖減長(cháng)期權益的賬面價(jià)值（即沖減長(cháng)期應收款）；在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務(wù)的，應按預計承擔的義務(wù)確認預計負債，計入當期投資損失。
【例8】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權,2007年12月31日投資的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。乙企業(yè)2008年虧損3000萬(wàn)元。假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì )計政策、會(huì )計期間相同。則：
甲企業(yè)2008年應確認投資損失1200萬(wàn)元；長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值降至800萬(wàn)元（2000－1200）；上述如果乙企業(yè)當年度的虧損額為6000萬(wàn)元，當年度甲企業(yè)應分擔損失2400萬(wàn)元，長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值減至0，如果甲企業(yè)賬上有應收乙企業(yè)長(cháng)期應收款800萬(wàn)元，則應進(jìn)一步確認損失：
借：投資收益 400
貸：長(cháng)期應收款 400
被投資單位以后期間實(shí)現盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他長(cháng)期權益以及長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認投資收益。
③投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應當以取得投資時(shí)被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調整后確認。
需要考慮的調整因素有：一是被投資單位采用的會(huì )計政策及會(huì )計期間與投資企業(yè)不一致，應按投資企業(yè)的會(huì )計政策及會(huì )計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調整；二是以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎計提的折舊額或攤銷(xiāo)額，以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)公允價(jià)值為基礎計算確定的資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。
【例9】甲企業(yè)于2007年1月1日取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)30％的股權，取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線(xiàn)法計提折舊。被投資單位2007年度利潤表中凈利潤為500萬(wàn)元。
被投資單位當期利潤表中已按其賬面價(jià)值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費用為60萬(wàn)元，按照取得投資時(shí)點(diǎn)上固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計算確定的折舊費用為120萬(wàn)元，假定不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤計算確定的投資收益應為150（500×30％）萬(wàn)元。如按該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計算的凈利潤為440（500－60）萬(wàn)元，投資企業(yè)按照持股比例計算確認的當期投資收益為132（440×30％）萬(wàn)元。
借：長(cháng)期股權投資——損益調整 132
貸：投資收益 132
在進(jìn)行有關(guān)調整時(shí)，應當考慮重要性項目。如果無(wú)法可靠確定投資時(shí)被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價(jià)值，或者投資時(shí)被投資單位可辨認資產(chǎn)等的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額較小，以及其他原因導致無(wú)法對被投資單位凈損益進(jìn)行調整，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認投資收益，但應在附注中說(shuō)明這一事實(shí)及其原因。
（2）被投資企業(yè)凈利潤以外的權益變動(dòng)，投資企業(yè)應確認資本公積（其他資本公積），同時(shí)調整長(cháng)期股權投資。
投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應享有或承擔的部分，調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。同時(shí)增加或減少資本公積（其他資本公積）。投資企業(yè)的賬務(wù)處理是：
借：長(cháng)期股權投資——××公司（其他權益變動(dòng)）
貸：資本公積——其他資本公積
2．期末計提減值
長(cháng)期股權投資采用權益法核算時(shí)，計提資產(chǎn)減值應當按照“資產(chǎn)減值”準則有關(guān)規定處理。計提減值的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：長(cháng)期股權投資減值準備
（三）處置時(shí)的核算
處置長(cháng)期股權投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應當計入當期損益（投資收益）。同時(shí)因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)而計入所有者權益的，處置該項投資時(shí)應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益（投資收益）。處置時(shí)的賬務(wù)處理是：
借：銀行存款
長(cháng)期股權投資減值準備
資本公積——其他資本公積
貸：長(cháng)期股權投資——××公司（成本）
——××公司（損益調整）
——××公司（其他權益變動(dòng)）
投資收益
四、長(cháng)期股權投資核算方法的轉換
長(cháng)期股權投資在持有期間，可能因持股比例下降或上升而由成本法改為權益法或由權益法改為成本法。轉換時(shí)會(huì )計處理如下：
(一)成本法轉換為權益法
長(cháng)期股權投資的核算由成本法轉為權益法時(shí),應區別形成該轉換的不同情況進(jìn)行處理。
l.原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資,因追加投資導致持股比例上升,能夠對被投資單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的,在自成本法轉為權益法時(shí),應區分原持有的長(cháng)期股權投資以及新增長(cháng)期股權投資兩部分分別處理:
(1)原持有長(cháng)期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,屬于通過(guò)投資作價(jià)體現的商譽(yù)部分(即原取得投資時(shí)投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分),不調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值;屬于原取得投資時(shí)因投資成本小于應享有被伐資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,一方面應調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值,同時(shí)調整留存收益。
對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對于原持股比例的部分,屬于在此期間被投資單位實(shí)現凈損益中應享有份額的,一方面應當調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值,同時(shí)調整留存收益;屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應享有的份額,在調整長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值的同時(shí),應當計入“資本公積——其他資本公積”。
(2)對于新取得的股權部分,應比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,其中投資成本大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調整長(cháng)期股權投資的成本；投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,應調整增加長(cháng)期股權投資的成本,同時(shí)計入取得當期的營(yíng)業(yè)外收入。
上述與原持股比例相對應的商譽(yù)或是應計入留存收益的金額與新取得投資過(guò)程中體現的商譽(yù)及計入當期損益的金額應綜合考慮,在此基礎上確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或是因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額應計入留存收益或是損益的金額?？偟乃悸肥牵簯捎米匪菡{整，看成是最初就采用權益法一樣。
2.因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下,首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長(cháng)期股權投資成本。
在此基礎上,應當比較剩余的長(cháng)期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,屬于投資作價(jià)中體現的商譽(yù)部分,不調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值￥屬于投資成本小于原投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,在調整長(cháng)期股權投資成本的同時(shí),應調整留存收益。
對于原取得投資后至轉變?yōu)闄嘁娣ê怂阒g被投資單位實(shí)現凈損益中應享有的份額,一方面應當調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值,同時(shí)調整留存收益;其他原因導致被投資單位所有者權益變動(dòng)中應享有的份額,在調整長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值的同時(shí),應當計入“資本公積——其他資本公積”。
(二)權益法轉換為成本法
因追加投資原因導致原持有的對聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉變?yōu)閷ψ庸就顿Y的,長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值的調整應當按照相關(guān)規定處理。除此之外,因減少投資導致長(cháng)期股權投資的核算由權益法轉換為成本法(投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià),公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資)的,應以轉換時(shí)長(cháng)期股權投資的賬茵價(jià)值作為按照成本法核算的基礎。繼后期間,自被投資單位分得的現金股利或利潤未超過(guò)轉換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的,分得的現金股利或利潤應沖減長(cháng)期股權投資的成本,不作為投資收益。自被投資單位取得的現金股利或利潤超過(guò)轉換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分,確認為當期損益。
【例10】綜合例子說(shuō)明權益法核算的全過(guò)程
甲公司投資于D公司，有關(guān)投資的情況如下：
（1）2007年1月1日甲公司支付現金1000萬(wàn)元給B公司，受讓B公司持有的D公司20%的股權（具有重大影響），采用權益法核算。假設未發(fā)生直接相關(guān)費用和稅金。受讓股權時(shí)D公司的可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬(wàn)元。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：長(cháng)期股權投資——D公司（成本）1000
貸：銀行存款 1000
應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=4000×20%=800（萬(wàn)元），因初始投資成本＞應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，不調整長(cháng)期股權投資的初始投資成本。
（2）2007年12月31日，D公司2007年實(shí)現的凈利潤為600萬(wàn)元；本年度因某經(jīng)濟事項使資本公積增加150萬(wàn)元。假設不考慮對凈利潤的調整。甲公司賬務(wù)處理是：
借：長(cháng)期股權投資——D公司（損益調整）（600×20%） 120
貸：投資收益 120
借：長(cháng)期股權投資——D公司（其他權益變動(dòng)）（150×20％） 30
貸：資本公積——其他資本公積 30
（3）2008年3月12日，D公司宣告分配現金股利200萬(wàn)元；甲公司于4月15日收到。
借：應收股利（200×20%） 40
貸：長(cháng)期股權投資——D公司（損益調整） 40
借：銀行存款 40
貸：應收股利 40
（4）2008年D公司發(fā)生虧損2000萬(wàn)元，2008年末甲公司對D公司的投資可收回金額為700萬(wàn)元。
借：投資收益 （2000×20%） 400
貸：長(cháng)期股權投資——D公司（損益調整） 400
計提減值準備前長(cháng)期股權投資的賬面余額=投資成本1000+損益調整（-320）（120-40-400）+其他權益變動(dòng)30=710（萬(wàn)元），可收回金額為700萬(wàn)元，需計提10萬(wàn)元減值準備：
借：資產(chǎn)減值損失 10
貸：長(cháng)期股權投資減值準備 10
（5）2009年1月20日，甲公司經(jīng)協(xié)商，將持有的D公司的全部股權轉讓給丁企業(yè)，收到股權轉讓款800萬(wàn)元。
借：銀行存款 800
長(cháng)期股權投資減值準備 10
資本公積——其他資本公積 30
貸：長(cháng)期股權投資—— D公司（投資成本）1000
—— D公司（損益調整）-320
—— D公司（其他權益變動(dòng)）30
投資收益 130
