本章是關(guān)于稅務(wù)機關(guān)在征收稅款和納稅人、扣繳義務(wù)人繳納或解繳稅款這一環(huán)節中，征納雙方應遵循的行為規范的有關(guān)規定。具體體現了征納雙方在征收稅款與繳納稅款這一過(guò)程中的權利與義務(wù)。稅款征收是稅收征收管理工作的一個(gè)重要環(huán)節，把這一環(huán)節中征納雙方應共同遵循的行為規范，用法律的形式固定下來(lái)，無(wú)疑對加強稅收征收管理工作，保證國家稅款及時(shí)足額入庫和維護納稅人、扣繳義務(wù)人的合法權益，有著(zhù)重要的現實(shí)意義。新《征管法》在本章共有26個(gè)條款，凡是與稅款征收或間接相關(guān)的內容，基本上都納入了這一章的范圍。和舊《征管法》比較，本章對原來(lái)的12個(gè)條款進(jìn)行了修改，同時(shí)新增加了12個(gè)條款的內容，《實(shí)施細則》涉及本章的內容相應進(jìn)行了調整。
第一條 稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規的規定征收稅款，不得違反法律、行政法規的規定開(kāi)征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。
農業(yè)稅應納稅額按照法律、行政法規的規定核定。
【釋義】 本條是關(guān)于稅務(wù)機關(guān)征稅權合法性的原則性規定。
征收稅款權，是指稅務(wù)機關(guān)憑借國家政權賦予的權力，以國家的名義，依照法律、行政法規的規定向納稅人征收稅款的權力。稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規的規定征收稅款，不得違反法律、行政法規的規定開(kāi)征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。本條規定體現了行政行為合法性原則的要求。行政合法性原則是指行政主體的設立、具有行政職權和行使行政職權都必須依據法律，不得與法律相抵觸。任何違反行政行為都應當承擔相應的法律責任。稅收的開(kāi)征和停征、多征和少征、提前征收和延緩征收以及攤派稅款，直接涉及到行政相對人的經(jīng)濟利益。而且行政法上行政管理機關(guān)和行政管理相對人雖然法律地位平等，但權利和義務(wù)并不平等，這也是行政法的特點(diǎn)。鑒于納稅人處于弱勢地位，應當對納稅人的合法權益有相應的保護措施。因此，為確保納稅人的合法權益不受違法征收行為的侵害，稅務(wù)機關(guān)的稅款征收權必須堅持合法性原則，做到依法征收、應收盡收。稅款征收的整個(gè)過(guò)程都應納入法治軌道，使稅收的項目、稅收的金額和征收程序都有法律上的明確依據。任何擅自決定開(kāi)征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款的行為，都是侵害納稅人合法權益的違法行政行為。國家將予以追究行政或法律責任。各級稅務(wù)機關(guān)應當依法行使國家賦予的稅款征收權，依照法律、行政法規的規定，健全完善各項制度辦法，確保國家稅收收入，降低稅收成本，方便納稅人，保障納稅人合法權益，充分發(fā)揮稅收職能?！秾?shí)施細則》第38條規定，“稅務(wù)機關(guān)應當加強對稅款征收的管理，建立健全責任制度。稅務(wù)機關(guān)根據保證國家稅款及時(shí)足額入庫，方便納稅人，降低稅收成本的原則，確定稅款征收的方式。稅務(wù)機關(guān)應當加強對納稅人出口退稅的管理，具體管理辦法由國家稅務(wù)總局制定?！薄秾?shí)施細則》第40條規定，“稅務(wù)機關(guān)根據方便、快捷、安全的原則，積極推行納稅人以支票、銀行卡、電子結算等多種方式繳納稅款?！?br>
本條第2款規定對農業(yè)稅應納稅額按照法律、行政法規的規定核定。是鑒于農業(yè)稅的征收具有季節性和稅源比較分散的征收管理特點(diǎn)和難度，加之目前正在進(jìn)行農村稅費改革，所以作此規定。
第二條 除稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)。
【釋義】 本條是關(guān)于禁止非稅務(wù)機關(guān)和人員進(jìn)行征稅活動(dòng)的規定，明確除稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人都不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)。按照現行稅收征收管理體制，目前我國的稅款征收工作主要有兩種方式：一是直接由稅務(wù)機關(guān)及其稅務(wù)人員負責征收；二是由稅務(wù)機關(guān)依法委托有關(guān)單位或個(gè)人代稅務(wù)機關(guān)與稅務(wù)人員征稅。兩稅征收方式，雖然其做法有所區別，但其本質(zhì)是相同的。
一、關(guān)于稅務(wù)機關(guān)與稅務(wù)人員的直接征收
稅務(wù)機關(guān)是國家依照法律、行政法規設置的各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國務(wù)院規定設立并向社會(huì )公告的稅務(wù)機構，是行使國家稅務(wù)管理職能的稅收行政管理機關(guān)。稅務(wù)人員是指稅務(wù)機關(guān)依法招收并具體從事稅款征收及其有關(guān)管理與執法業(yè)務(wù)的國家公務(wù)人員。稅務(wù)機關(guān)與稅務(wù)人員的法定職責就是代表國家進(jìn)行稅款征收及其有關(guān)管理與執法工作，他們進(jìn)行的稅款征收活動(dòng)是行使稅收征收管理權，他們的行為受?chē)业谋Ｗo，具有絕對權威。納稅人與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議，可以通過(guò)稅務(wù)行政復議和行政訴訟等行政或法律救濟的途徑來(lái)解決。但不能拒絕或違反稅收管理規定，否則將受到行政或法律制裁。
二、關(guān)于稅務(wù)機關(guān)依法委托的單位和人員征收稅款
稅務(wù)機關(guān)對小額或零散稅源的征收，為便于控制稅源或減少稅收成本，防止稅款流失，可采取委托單位或人員代征的方式。稅務(wù)機關(guān)委托單位和人員征收稅款，是行政法上行政委托關(guān)系的一種。稅務(wù)機關(guān)依法委托代征單位和人員，是指稅務(wù)機關(guān)的委托行為和程序要合法。委托單位或人員代征稅款時(shí)，需要依法履行委托代征稅款程序，如簽訂委托代征協(xié)議，發(fā)放代征證書(shū)等。受托單位和人員應具備受托代征稅款的能力、素質(zhì)等。稅務(wù)機關(guān)經(jīng)認真考察后，要簽訂《委托代征稅款協(xié)議書(shū)》。載明委托代征稅款的稅種、委托代征范圍和權限、違約責任等主要權利義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)為委托書(shū)代征方，單位或個(gè)人為受托代征方。在委托代征協(xié)議中應明確委托代征方因情況發(fā)生變化，可單方解除協(xié)議，但受托代征方不能單方解除協(xié)議，需經(jīng)委托方同意方可解除協(xié)議。達成委托代征稅款協(xié)議后，委托方應發(fā)給受托方《委托代征稅款證書(shū)》。受托方以委托稅務(wù)機關(guān)的名義征收稅款，但沒(méi)有稅務(wù)行政處罰權。委托代征的后果和責任將由委托稅務(wù)機關(guān)承擔?！秾?shí)施細則》第44條規定，“稅務(wù)機關(guān)根據有利于稅收控管和方便納稅的原則，可以按照國家有關(guān)規定委托有關(guān)單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發(fā)給委托代征證書(shū)。受托單位和人員按照代征證書(shū)的要求，以稅務(wù)機關(guān)的名義依法征收稅款。納稅人不得拒絕；納稅人拒絕的，受托代征單位和人員應當及時(shí)報告稅務(wù)機關(guān)?！?br>
第三條 扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。對法律、行政法規沒(méi)有規定負有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個(gè)人，稅務(wù)機關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)。
扣繳義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時(shí)，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應當及時(shí)報告稅務(wù)機關(guān)處理。
稅務(wù)機關(guān)按照規定付給扣繳義務(wù)人代扣、代收手續費。
【釋義】 本條是扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)時(shí)有關(guān)權利和義務(wù)的原則規定。該條所稱(chēng)的扣繳義務(wù)人是指除海關(guān)以外，在法律、行政法規中明確規定負有履行代扣代繳、代收代繳義務(wù)的單位和個(gè)人，統稱(chēng)為扣繳義務(wù)人。所謂代扣代繳，是指持有納稅人收入的單位和個(gè)人從持有的納稅人收入中扣繳其應納稅款并向稅務(wù)機關(guān)解繳的行為。所謂代收代繳，是指與納稅人有經(jīng)濟往來(lái)關(guān)系的前段時(shí)間和個(gè)人借助經(jīng)濟往來(lái)關(guān)系向納稅人收取其應納稅款并向稅務(wù)機關(guān)解繳的行為。代收代繳義務(wù)人不同于代扣代繳義務(wù)人。代扣代繳義務(wù)人直接持有納稅人的收入，可以從中扣除納稅人的應納稅款。代收代繳義務(wù)人不直接持有納稅人的收入，只能在與納稅人的經(jīng)濟往來(lái)中收取納稅人的應納稅款并代為繳納。
國家為了加強對零星分散稅款的源泉控管，簡(jiǎn)化征收手續，方便納稅人繳稅，減少稅款的流失，通過(guò)稅收法律、行政法規作為規定，明確哪些稅款應實(shí)行代扣代繳、代收代繳、行政法規作為規定，明確哪些稅款應實(shí)行代扣代繳、代收代繳，由法律、行政法規規定的扣繳義務(wù)人，必須履行代扣代繳、代收代繳義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)發(fā)給扣繳義務(wù)人代扣、代收證書(shū)，并根據法律、行政法規的規定對應代扣、代收的稅種、稅目、稅率、繳庫方式和納稅期限等作出明確規定，同時(shí)制定嚴格的管理制度，以利于代扣、代收稅款的單位和個(gè)人正確履行扣繳義務(wù)?？劾U義務(wù)人如有違反，稅務(wù)機關(guān)將按本法的有關(guān)規定給予處理。
在稅收法律關(guān)系中，扣繳義務(wù)人是一種特殊的納稅主體，它介于征稅主體與納稅主體之間。一方面，在代扣、代收稅款時(shí)，他代表國家行政征稅權力；另一方面，在稅款上交國庫時(shí)，又在履行納稅主體的義務(wù)。但其最終活動(dòng)還須將代扣、代收稅款像其他納稅人一樣進(jìn)行納稅申報并代為繳納，所以稱(chēng)為特殊的納稅主體。本法所稱(chēng)的扣繳義務(wù)人，均為法定扣繳義務(wù)人，即法律、行政規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。按照本條規定，扣繳義務(wù)人在履行代扣、代收稅款義務(wù)時(shí)，應當注意以下幾點(diǎn)：
1．非經(jīng)法律、行政法規規定，任何單位和個(gè)人不負有代扣、代收稅款義務(wù)；
2．依法代扣、代收稅款是扣繳義務(wù)人的一項法定義務(wù)，如果不履行這項義務(wù)，就要承擔相應的法律責任；
3．考慮到扣繳義務(wù)人在履行扣繳義務(wù)時(shí)，可能遇到納稅人以各種借口拒絕納稅或拖欠稅款的情況，而法律、行政法規又沒(méi)有授權扣繳義務(wù)人可以對稅務(wù)違法行為進(jìn)行處罰的權力。本條規定扣繳義務(wù)人遇到這種情況，必須及時(shí)報告稅務(wù)機關(guān)處理。依法代扣、代收稅款是扣繳義務(wù)人代表國家行使征稅權力的行為，因此，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人有責任及時(shí)報告稅務(wù)機關(guān)處理；這里的“及時(shí)”，是指扣繳義務(wù)人報告稅務(wù)機關(guān)后，拒絕代扣、代收稅款的納稅人尚未離開(kāi)，或扣繳義務(wù)人和納稅人之間的業(yè)務(wù)往來(lái)尚未結算完畢，稅務(wù)機關(guān)能直接責成該納稅人服從代扣、代收稅款決定并進(jìn)行行政處罰的時(shí)間。因此，在本條規定，扣繳義務(wù)人遇有這種情況，必須及時(shí)報告稅務(wù)機關(guān)處理，否則，扣繳義務(wù)人將受到稅務(wù)行政處罰。這樣規定，進(jìn)一步明確了扣繳義務(wù)人將受到稅務(wù)行政處罰。這樣規定，進(jìn)一步明確了扣繳義務(wù)人、納稅人以及稅務(wù)機關(guān)的責任與義務(wù)。
4．扣繳義務(wù)人代扣、代收稅款只限于法律、行政法規規定的范圍，并應當依照法律、行政法規規定的征收標準執行。
代扣代收稅款對于代扣代收入來(lái)說(shuō)需要付出一定的勞動(dòng)，開(kāi)支一定的費用，這種勞動(dòng)和費用開(kāi)支是由以上法定義務(wù)產(chǎn)生的。稅務(wù)機關(guān)應按有關(guān)規定支付代扣代收手續費。
第四條 納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規規定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規的規定確定的期限，繳納或者解繳稅款。
納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準，可以延期繳納稅款，但是最長(cháng)不得超過(guò)三個(gè)月。
【釋義】 本條是對納稅人、扣繳義務(wù)人的納稅期限的規定。依本條規定，納稅人、扣繳義務(wù)人要按規定的期限繳納或者解納稅款。
這里所稱(chēng)的期限，指的是稅款繳庫的期限。稅款繳納的時(shí)限性共有三個(gè)層次：
第一個(gè)層次是納稅義務(wù)起始時(shí)限。這里指納稅人發(fā)生應稅行為，取得應稅收入，應當承擔納稅義務(wù)的起始時(shí)限。明確規定納稅人義務(wù)發(fā)生時(shí)間的作用在于：
1．正式確認納稅人已經(jīng)發(fā)生屬于稅法規定的應稅行為，應承擔納稅義務(wù)。
2．合理規定納稅期限和稅款繳庫期，便于稅務(wù)機關(guān)實(shí)施稅務(wù)管理，監督納稅人切實(shí)履行納稅義務(wù)，保證國家稅收收入。納稅人應稅經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的發(fā)生時(shí)間，即是納稅人納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。納稅人的應稅經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一經(jīng)實(shí)現，即應依法承擔并履行納稅義務(wù)，及時(shí)繳納稅款。在實(shí)際征收過(guò)程中，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間必須根據各類(lèi)稅種的征收制度和納稅人的貨款結算方式、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)等來(lái)確定。如《增值稅暫行條件實(shí)施細則》第23條規定，采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)生，均為收到銷(xiāo)售額或取得索取銷(xiāo)售額的憑據，并將提貨單交給買(mǎi)方的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷(xiāo)售貨物，為發(fā)生貨物并辦妥托收手續的當天；采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；采取預收貨款方式銷(xiāo)售貨物，為貨物發(fā)出的當天等等。從法律上講，任何納稅人只要發(fā)生了應稅行為，取得了應稅收入，就必須申報納稅。但是，考慮到納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況非常復雜，規模的大小相差較大，財務(wù)會(huì )計核算的難易程序不一，過(guò)程也有長(cháng)短，難以按同一標準來(lái)劃分納稅期，也不能全部以行為發(fā)生日為納稅日期。為了便于納稅人進(jìn)行會(huì )計核算，減少計算繳納稅款的工作量，同時(shí)也便于稅務(wù)機關(guān)合理安排人力，做好稅收的征收管理工作，為此，現行各種稅收法律、行政法規又規定了納稅期限。
第二個(gè)層次是納稅所屬期限，是指法律、行政法規規定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規的規定據以計算應納稅額的所屬期限。各稅種的納稅期限因其征收對象、計稅環(huán)節等的不同而不盡一致，即使同一稅種具體到每個(gè)納稅人也不一樣。具體到每個(gè)納稅人的納稅期限，則由縣以上稅務(wù)機關(guān)根據納稅人應納稅的稅額大小分別確定。如《中華人民共和國消費稅條例》規定，消費稅的納稅期限由主管稅務(wù)機關(guān)根據具體情況，可分別確定為1天、3天、5天、10天、15天和1個(gè)月為一期，逐期計算納稅，不能按期計算納稅的，可按次計算納稅。
第三個(gè)層次是稅款繳庫期限。它是指納稅人根據稅收法律、行政法規規定或稅務(wù)機關(guān)機關(guān)確定的所屬納稅期滿(mǎn)后，納稅人申報繳納稅款的法定期限。納稅人各自所屬的納稅期限屆滿(mǎn)后，納稅人即應在法定期限內應納稅款。由于納稅人對所屬納稅期內所取得的應稅收收入和應納稅款需要一定的時(shí)間進(jìn)行結算和辦理繳稅手續，所以，各稅種的稅法又規定了稅款的入庫期限。規定稅款繳庫期，有利于保證稅款及時(shí)入庫、減少滯納欠稅。如《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定，納稅人以1個(gè)月為一期納稅的，自期滿(mǎn)之日起10日內申報納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為一期納稅的，自期滿(mǎn)之日起5日內預繳稅款，于次月1日起10日內申報納稅并結清上月應納稅款?！秱€(gè)人所得稅法》規定，扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款，應當在次月7日內繳入國庫。
規定納稅期限，通過(guò)法定形式要求納稅人、扣繳義務(wù)人按期繳納稅款或者解繳稅款，是稅收的強制性、固定性特征所決定的，也是納稅人履行納稅義務(wù)，扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)的一項重要內容。對于保證國家稅收收入穩定、及時(shí)和連續性，具有重要意義。同時(shí)，考慮到納稅人在其履行納稅義務(wù)的過(guò)程中可能遇到特殊困難的客觀(guān)情況，為了保護納稅人的合法權益，本條規定，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準，可以延期繳納稅款，但最長(cháng)不得超過(guò)3個(gè)月?！秾?shí)施細則》第41條規定，“納稅人有下列情形之一的，屬于《稅收征管法》第三十一條所稱(chēng)特殊困難：（一）因不可抗力事件發(fā)生，導致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到較大影響的；（二）當期貨幣資金在扣除應付職工工資、法定勞動(dòng)社會(huì )保險費用后，不足以繳納稅款的。諸單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局可以參照《稅收征管法》第三十一條第二款的批準權限，審批納稅人自薦納稅稅款?！薄秾?shí)施細則》第42條規定，“申報延期繳納稅款的，應當在繳納稅款期限屆滿(mǎn)前提出，并報送下列材料：申請延期繳納稅款報告、當期貨幣資金余額情況及所有銀行存款賬戶(hù)的對賬單、資產(chǎn)負債表、應付職工工資和社會(huì )保險費等稅務(wù)機關(guān)要求提供的支出預算。稅務(wù)機關(guān)應當在收到申請延期繳納稅款報告之日起二十日內作出批準或者不予批準的決定；不予批準的，從繳納稅款期限屆滿(mǎn)之日起加收滯納金。
第五條 納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。
【釋義】 本條是關(guān)于對未按規定期限繳納、解繳稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人發(fā)生滯納稅款進(jìn)行處理的規定。這是為了對這種未按期繳納、解繳稅款的行為進(jìn)行懲罰，并以經(jīng)濟、法律、行政的手段促使納稅人、扣繳義務(wù)人盡快履行義務(wù)。
為了保證納稅人、扣繳義務(wù)人按照法定期限履行納稅義務(wù)，對納稅人、扣繳義務(wù)人發(fā)生滯納稅款的，本條規定，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。在這里，本法采用了經(jīng)濟上加重義務(wù)、法律上作出規定、行政上運用強制執行措施。同時(shí)并用的手段，以促使納稅人、扣繳義務(wù)人及時(shí)履行納稅義務(wù)。責令限期繳納，即是作為征稅主體的稅務(wù)機關(guān)要求相對人進(jìn)行一定作為的行政命令。滯納金是一種執行罰。是當事人不及時(shí)履行他所不能代替履行的義務(wù)時(shí)，國家行政機關(guān)對其采用課以財產(chǎn)上新的給付義務(wù)的辦法，也就是在經(jīng)濟上加得義務(wù)，促使其履行義務(wù)。執行罰不同于行政處罰，行政處罰是因公民、法人或者其他組織違反行政法上的義務(wù)，而受到的行政制裁。稅務(wù)行政處罰是行政處罰的一種。執行罰的目的不在于制裁，而在于促使違反行政法上的義務(wù)的公民、法人和其他組織盡快履行義務(wù)。
滯納金是稅務(wù)機關(guān)對未按規定期限繳納稅款的納稅人或扣繳義務(wù)人按比例附加征收的金錢(qián)。舊《征管法》第20條第2款規定，“納稅人未按照前款規定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照前款規定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款千分之二的滯納金?！边@一規定，對督促納稅人和扣繳義務(wù)人按期繳納稅款，減少欠稅，保證稅款及時(shí)入庫起到了很大作用，但同時(shí)也應看到，原滯納金制度也有其不足的一面，存在著(zhù)一些問(wèn)題，需要進(jìn)一步完善。
一、2‰的滯納金比率過(guò)高
滯納金的作用有兩個(gè)：一是納稅人、扣繳義務(wù)人占用國家稅款對國家的經(jīng)濟補償，帶有經(jīng)濟補償性質(zhì)；二是稅收滯納金較高的負擔率，帶有明顯的懲誡性質(zhì)。在一般情況下，稅收滯納金的征收應堅持經(jīng)濟補償與懲誡并重的原則。納稅人之所以不能按期繳納稅款，客觀(guān)原因居多，特別是國有大中型企業(yè)，更是如此。但不可否認，試圖無(wú)償占用國家稅款的大有人在。對后一種情況，滯納金的作用側重于對納稅人的懲誡作用?；趯σ陨蟽煞N情況的考慮，在對滯納金負擔率的確定上，既不能只考慮其經(jīng)濟補償性，也不能只考慮其處置性，而要兩者并重，從而確定一個(gè)合適的負擔率。
過(guò)去，我們考慮更多的是滯納金的懲誡作用，而忽視了滯納金的經(jīng)濟補償作用，在規定滯納金的征收比率時(shí)往往過(guò)高。如《征管條例》規定滯納金的征收比率為每日3‰，相當于99%的年利率；原征管法規定對不按時(shí)繳納稅款的每日按2‰的比率加收滯納金，相當于73‰的年利率。如此高的征收比率，對企業(yè)，特別是對那些陷入困境，大量拖欠稅款的國有大中型企業(yè)來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是一個(gè)沉重的包袱。例如：某鋼鐵公司曾欠稅12億元，如按目前日2‰比率征收滯納金；又如某鋼鐵廠(chǎng)，稅制改革以來(lái)已欠稅8000多萬(wàn)元，如果按2‰的比率加收滯納金，那么該鋼鐵廠(chǎng)累計應繳納的滯納金為1.5億多元，如此龐大的滯納金數額，使這些連稅款都無(wú)法按時(shí)繳納的企業(yè)根本無(wú)力負擔，滯納金的懲誡作用在此已毫無(wú)意義；從另一個(gè)角度看，對個(gè)體工商戶(hù)，月負稅幾百元，2‰的滯納金加收比率，以他們來(lái)說(shuō)不過(guò)是九牛一毛，根本達不到懲誡的目的。
滯納金不能減免。原征管法只對滯納金的征收作了明確規定，未涉及滯納金的減免，也就是說(shuō)滯納金不能減免。而在稅收征管實(shí)踐中滯納金不能減免，往往造成欠稅數額巨大的國有大型企業(yè)，因滯納金數額巨大而根本無(wú)力繳納。同時(shí)，由于稅務(wù)機關(guān)不能對滯納金予以減免，這樣一來(lái)，要么因滯納數額龐大企業(yè)無(wú)力負擔收不上來(lái)，滯納金制度形同虛設；要么稅務(wù)機關(guān)為了將稅款征收上來(lái)，而不加收滯納金，從而導致稅務(wù)機關(guān)違法。
二、完善滯納金征收制度的方案選擇
降低滯納金的征收比率勢在必行，但如何達到這一目的，原來(lái)考慮將滯納金的征收比率與同期銀行貸款利率掛鉤，根據銀行貸款利率來(lái)確定滯納金的征收比率。其計算公式為：滯納金的征收率=銀行貸款利率+X。銀行貸款利率的選擇與稅款滯納年度相一致。例如：滯納稅款一年，那么滯納金的征收率=1年銀行貸款利率+X；滯納稅款3年，滯納金的征收率=3年銀行貸款利率+X，依此類(lèi)推。X的確定既要考慮企業(yè)的承受能力，同時(shí)又要考慮民間貸款利率的高低。
這一方案的優(yōu)點(diǎn)在于，滯納金的征收比率始終與國家宏觀(guān)調控政策相一致，對企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展有利，同時(shí)也充分體現了滯納金的經(jīng)濟補償性質(zhì)。其缺點(diǎn)在于，不易操作。銀行貸款利率變化較大，如1998年間，銀行共7次調低利率，滯納金的征收率如果根據銀行的貸款利率來(lái)確定，那么計算起來(lái)將相當復雜。所以，稅收征管法采取重新確定滯納金征收率的方案。確定一個(gè)滯納金的征收率是我們的一貫做法。如《征管條例》確定的3‰；舊《征管法》確定的2‰。為確保滯納金制度的可行性，將滯納金征收率定為萬(wàn)分之五，即相當于年利率的18%，較為合適，它一方面注重了滯納金的經(jīng)濟補償性，同時(shí)又兼顧了滯納金的懲誡性，同時(shí)還考慮到納稅人的實(shí)際承受能力。
三、加收滯納金的程序
從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款的，由稅務(wù)機關(guān)發(fā)出催繳稅款通知書(shū)，責令限期繳納或者解繳稅款，最長(cháng)期限為15日。
主管稅務(wù)機關(guān)在責令限期繳納稅款時(shí)，應填制《限期納稅通知書(shū)》一式兩份，一份送逾期繳納稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人，一份由主管稅務(wù)機關(guān)留存；同時(shí)，簽發(fā)由納稅人、扣繳義務(wù)人簽章的《稅務(wù)文書(shū)送達回證》。納稅人、扣繳義務(wù)人發(fā)生滯納稅款后，主管稅務(wù)機關(guān)在責令限期繳納的同時(shí)，還要按照稅收征管法的規定加收滯納金。加收滯納金應按下列程序進(jìn)行：
1．先通知納稅人，如不按期履行納稅義務(wù)，將依法按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。加收時(shí)，主管稅務(wù)機關(guān)使用《中華人民共和國稅收繳款書(shū)》。稅收繳款書(shū)各聯(lián)下邊均印有“逾期不繳按稅法規定加收滯納金”字樣，是對納稅人、扣繳義務(wù)人的普遍通告。
2．在規定期限內未履行納稅義務(wù)的，除責令限期繳納外，從滯納之日起加收滯納金，直至履行之日止。
3．拒絕繳滯納金的，可以按不履行納稅義務(wù)實(shí)行強制執行措施，強行劃撥或者強制征收。
4．注意：加收滯納金的起止時(shí)間為法律、行政法規規定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限屆滿(mǎn)次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止?！秾?shí)施細則》第75條規定，“稅收征管法第三十二條規定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規規定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限屆滿(mǎn)次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止?！?br>
第六條 納稅人可以依照法律、行政法規的規定書(shū)面申請減稅、免稅。
減稅、免稅的申請須經(jīng)法律、行政法規規定的減稅、免稅審查批準機關(guān)審批。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門(mén)、單位和個(gè)人違反法律、行政法規規定，擅自作出的減稅、免稅決定無(wú)效，稅務(wù)機關(guān)不得執行，并向上級稅務(wù)機關(guān)報告。
【釋義】 本條是關(guān)于減稅、免稅的辦理程序和批準權限的有關(guān)規定。減稅、免稅是根據國家一定時(shí)期的政治、經(jīng)濟、社會(huì )發(fā)展的需要而對生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中某些特殊情況所給予的減少或全部免征應納稅款的照顧。減稅是指從應納稅款中減征部分稅款；名稅是指免征全部稅款。
減、免稅有利于把稅法的統一性和必要的靈活性結合起來(lái)，因事制宜地對待征稅中一些特殊情況，以便更好地貫徹國家稅收政策?，F行許多單行稅收的法律、行政法規中之所以規定有減、免稅的條款，是因為稅收法律、行政法規規定的稅收負擔水平是根據經(jīng)濟發(fā)展的一般水平和社會(huì )平均負擔能力統一確定的。由于全國經(jīng)濟發(fā)展不平衡，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中一些特殊情形，國家在政策上的某些需要，以及某些納稅人受客觀(guān)因素的影響，存在一定的特殊性或差別性。就要求在統一稅收法規（包括稅種、稅目、稅率等）的基礎上，制訂一種與一些特殊性差別性相適應的靈活措施（如減、免稅等）來(lái)補充和完善稅收法規，把稅法的原則性、嚴肅性同必要的靈活性結合起來(lái)，按照因地制宜、因事制宜的原則，更好地貫徹執行稅收政策，促進(jìn)國民經(jīng)濟的穩定、持續、健康發(fā)展。國家對納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的一些特殊情況給予減稅或免稅，將本應征收的稅款有條件地讓渡給納稅人，從局部和短期來(lái)看，國家少收了一部分稅款，但根據國家經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展政策和產(chǎn)業(yè)政策的要求，在稅收上對納稅人的某些或一定時(shí)期的特殊情況給予一定的必要鼓勵、扶持或有利于兼顧到納稅人的負擔水平和產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)結構的調整，提高經(jīng)濟效益，涵養或培養經(jīng)濟稅源，為今后國家取得更多的稅收創(chuàng )造條件，所以從全局和長(cháng)遠看，合理的、一定的減、免稅還是十分必要的。
近幾年來(lái)，國家通過(guò)必要的減稅、免稅，在支付改革，搞活經(jīng)濟，促進(jìn)社會(huì )生產(chǎn)力發(fā)展等方面起到了很好的作用。但在減稅免稅工作中，一些地區還存在審批不嚴、減免不當甚至越權減免，亂開(kāi)口子的情況，有些無(wú)減免稅權力的部門(mén)、單位和個(gè)人擅自作出減稅、免稅的決定。這些都直接影響了國家稅收法律的統一性和嚴肅性，危害了國家利益。因此，有必要在征管法中，對減稅免稅的辦理程序和審批權限作出必要的規定。
減稅、免稅按照時(shí)間長(cháng)短和范圍劃分或分為法定減免、特定減免和臨時(shí)減免。正確劃分減、免稅種類(lèi)，有利于加強減稅、免稅的管理，起到其應有的作用。
本條第2款主要提出了減、免稅的原則：納稅人有依法獲得減稅、免稅優(yōu)惠照顧的權利；屬于法定減免以及一部分特定減免的減稅、免稅，納稅人可自有關(guān)稅收規定生效之日起直接獲得。其他特定減免和臨時(shí)減免，納稅人得以書(shū)面形式向稅務(wù)機關(guān)提出申請，按稅收管理體制經(jīng)法定有權機關(guān)批準后方可獲得；法定有權機關(guān)的減稅、免稅決定得以書(shū)面形式作出，并通知納稅人；減稅、免稅未經(jīng)批準前，納稅人應當照常依法履行納稅義務(wù)。減稅、免稅期滿(mǎn)，納稅人應當恢復履行納稅義務(wù)；納稅人據以申請獲得減稅、免稅的理由必須真實(shí)。虛構事實(shí)，騙取減稅、免稅的，將被追回獲得的減稅、免稅，并要承擔相應的法律責任；地方各級人民政府、各級人民政府主管部門(mén)、單位和個(gè)人違反法律、行政法規規定，擅自作出的減稅、免稅決定無(wú)效，稅務(wù)機關(guān)不得執行，并向上級稅務(wù)機關(guān)報告?！秾?shí)施細則》第43條規定，“法律、行政法規規定給予減免稅的，或者經(jīng)法定的審查批準機關(guān)審批予以減免稅的納稅人，應當持有關(guān)文件到主管稅務(wù)機關(guān)辦理減免稅手續。減稅、免稅期滿(mǎn)，應當自期滿(mǎn)次日起恢復納稅。納稅人享受減稅、免稅的條件發(fā)生變化時(shí)，應在十五日內向稅務(wù)機關(guān)報告，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，停止其減稅、免稅；對不報告的，稅務(wù)機關(guān)有權追回已減免的稅款。享受減名稅優(yōu)惠的企業(yè)擅自提前撤資或轉移資產(chǎn)，取消其減免稅資格，由稅務(wù)機關(guān)追回已減免的稅款?！?br>
第七條 稅務(wù)機關(guān)征收稅款時(shí)，必須給納稅人開(kāi)具完稅憑證?？劾U義務(wù)人代扣、代收稅款時(shí)，納稅人要求扣繳義務(wù)人開(kāi)具代扣、代收稅款憑證的，扣繳義務(wù)人應當開(kāi)具。
【釋義】 本條是關(guān)于開(kāi)具完稅憑證的規定。
完稅憑證是稅務(wù)機關(guān)組織稅款、基金、費用及滯納金、罰款等各項收入（統稱(chēng)稅款）時(shí)使用的法定收款和退款憑證。完稅憑證既是納稅人實(shí)際繳納稅款或收取退還稅款的完稅或收款法定證明，也是稅務(wù)機關(guān)實(shí)際征收或退還稅款的憑證，又是稅務(wù)機關(guān)稅收會(huì )計和統計核算的原始憑證以及進(jìn)行稅務(wù)檢查管理的原始依據?！秾?shí)施細則》第45條規定，“稅收征管法第三十四條所稱(chēng)完稅憑證，是指各種完稅證、繳款書(shū)、印花稅票、扣（收）稅憑證以及其他完稅證明。實(shí)行電子繳款或者銀行劃撥方式解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以委托銀行開(kāi)具完稅憑證。未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)指定的任何單位、個(gè)人不得印制完稅憑證。完稅憑證不得轉借、倒賣(mài)、變造或偽造。完稅憑證的式樣及管理辦法由國家稅務(wù)總局制定?！?br>
完稅憑證種類(lèi)及其使用范圍：
1．稅收通用繳款收。納稅人直接向銀行繳納及扣繳義務(wù)人向銀行匯總繳納稅款（出口貨物稅收除外）時(shí)使用的一種通用繳款憑證。
2．出口貨物稅收專(zhuān)用繳款書(shū)。專(zhuān)用用于納稅人直接向銀行繳納出口貨物增值稅、消費稅的繳款書(shū)，隨增值稅、消費稅附征的稅款、費用和滯納金及罰款收入等，不得使用本繳款書(shū)，應使用“稅收通用繳款書(shū)”。本繳款書(shū)由國家稅務(wù)局系統專(zhuān)用。
3．稅收匯總專(zhuān)用繳款書(shū)。稅務(wù)機關(guān)自收現金稅款、以及代征代收單位（人）代征稅款后，向銀行匯總繳款時(shí)使用的專(zhuān)用繳款書(shū)。
4．稅收通用完稅證。稅務(wù)機關(guān)自收到現金稅款時(shí)使用的一種通用收款憑證。
5．稅收定額完稅證。稅務(wù)機關(guān)和代征單位征收屠宰稅、臨時(shí)性經(jīng)營(yíng)等流動(dòng)性零散稅收時(shí)使用的一種票面印有固定金額的現金收款憑證。該完稅證不得用于征收固定納稅戶(hù)的稅款，也不得發(fā)放給扣繳義務(wù)人使用。
6．稅收轉賬專(zhuān)用完稅證。納稅人采用信用卡（或磁卡）支票和電子結算等轉賬結算方式繳納稅款時(shí)使用的完稅憑證。此憑證僅用于證明納稅人已完稅，不得用于收取現金。該憑證可以給納稅人開(kāi)戶(hù)銀行使用。
7．代扣代收稅款憑證。稅法規定的扣繳義務(wù)人向納稅人代收稅款、費用時(shí)使用的一種專(zhuān)用收款憑證。稅務(wù)機關(guān)委托的代征單位代征稅款時(shí)不得使用此憑證，應使用稅收通用完稅證或定額完稅征。
8．稅收罰款收據。納稅人或扣繳義務(wù)人發(fā)生稅務(wù)違法行為，由稅務(wù)機關(guān)依法處以罰款，事后以現金向稅務(wù)機關(guān)繳納罰款時(shí)使用的一種專(zhuān)用收款憑證。
9．當場(chǎng)處罰罰款收據。納稅人或扣繳義務(wù)人發(fā)生稅務(wù)違法行為，由稅務(wù)機關(guān)依法處以罰款，并當場(chǎng)用現金向稅務(wù)機關(guān)執罰人員繳納罰款時(shí)使用的一種專(zhuān)用收款憑證。
10．印花稅票。在憑證上直接印有固定金額，專(zhuān)門(mén)用于征收印花稅稅款，并必須粘貼在應稅憑證上的一種有價(jià)證券。按其票面金額可分為一角、二角、五角、一元、二元、五元、拾元、伍拾元和一佰元等。
11．稅收收入退還書(shū)。稅務(wù)機關(guān)依照稅法及國家有關(guān)規定，將已征收入庫的稅款從車(chē)庫退還給納稅人、扣繳義務(wù)人和代征代售單位及稅務(wù)機關(guān)辦理稅收提成時(shí)使用的一種退庫專(zhuān)用憑證。本退還書(shū)由縣級或縣級以上稅務(wù)機關(guān)局級領(lǐng)導簽發(fā)，設立鄉（鎮）金庫的地區，也可以由其相應的所級稅務(wù)機關(guān)領(lǐng)導按鄉（鎮）金庫的退庫范圍簽發(fā)。本憑證一律由稅收會(huì )計部門(mén)填開(kāi)。
12．小額稅款退稅憑證。稅務(wù)機關(guān)從自收現金稅款中退還限額以下的納稅人多繳稅款時(shí)使用的一種專(zhuān)用退還憑證。
此外還有出口貨物完稅侵害單；車(chē)船使用稅標志；稅票調換證；納稅保證金收據；印花稅票銷(xiāo)售憑證等。
第八條 納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權核定其應納稅額：
（一）依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的；
（二）依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的；
（三）擅自銷(xiāo)毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；
（四）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；
（五）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的；
（六）納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無(wú)正當理由的。
稅務(wù)機關(guān)核定應納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)規定。
【釋義】 本條是稅務(wù)機關(guān)核定納稅人應納稅額的規定，共兩款內容，分別規定對不設置賬簿等情形應核定稅額進(jìn)行征稅及核定稅額的具體程序方法授權國家稅務(wù)總局制定。
核定征收稅款是指按查賬征收方法難以合理準確地認定納稅人應納稅額時(shí)，由稅務(wù)機關(guān)根據生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況核定應繳納稅款數額的一種征收方式，簡(jiǎn)稱(chēng)核定征收。核定是建立在玻璃窗合理因素基礎上的對應征稅款進(jìn)行估算的一種方法，這種核定只是相對的合理。在現行的稅收征管工作中，由于納稅人方面的主觀(guān)或客觀(guān)原因，致使稅務(wù)機關(guān)難以按查賬征收這種合理的方式來(lái)征收稅款，因此，稅務(wù)機關(guān)只有采取核定稅款的辦法來(lái)征收稅款，以保證國家稅款的及時(shí)足額征收入庫。這種規定在以往的稅收法律、行政法規中并不少見(jiàn)。在營(yíng)業(yè)稅、所得稅等許多稅種中都有類(lèi)似規定。由于核定征收方式時(shí)所采取的。核定稅稅額是針對由于納稅人的原因導致稅務(wù)機關(guān)難以查賬征收稅款，而采取的一種被迫或補救措施。這一規定對于保證國家稅收的及時(shí)足額入庫和迫使納稅人嚴格遵循賬簿、憑證管理的有關(guān)規定，正確納稅具有重要作用。但是核定稅額不是簡(jiǎn)單的隨意確定，而應有合法、合理的依據。核定稅額也是一種征收稅款的方式，盡管其核定的應納稅額不能保證與實(shí)際完全相符，但也要求盡力減少征稅誤差，保持其相對的合理性。
需要指出的是，稅務(wù)機關(guān)對稅款必須依法征收、應收盡收，這是稅收征收的一個(gè)基本原則。稅務(wù)機關(guān)有權核定稅額，納稅人必須按稅務(wù)機關(guān)核定的稅額納稅。這一規定不權不違背依法征收的原則，相反，正是這一原則的具體體現。納稅人的納稅義務(wù)是法定的，每發(fā)生一次納稅義務(wù)其應納稅額也是法定的。但在有些情況下，由于對納稅人的應納稅額無(wú)法準確計算，稅務(wù)機關(guān)按法定的標準和程序核定其應納稅額，正是為了體現稅法的公正性，體現稅收的強制性、無(wú)償性、固定性。
一、核定征收適用的對象和范圍
1．依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的。指現行有關(guān)法律、行政法規明確規定可以不設置賬簿的納稅人。
2．依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的。即指所有法律、行政法規規定應當設置賬簿而因自身原因未設置賬簿的經(jīng)營(yíng)或非營(yíng)業(yè)單位。
3．擅自銷(xiāo)毀賬簿或者拒不提供納稅資料的。擅自銷(xiāo)毀賬簿的，即指法律、行政法規規定設置了有關(guān)賬簿，但因納稅人自身的原因，包括故意和過(guò)失致使該賬簿毀損導致無(wú)法進(jìn)行查賬征收的；拒不提供納稅資料的，指納稅人雖然有相關(guān)的納稅資料，但拒不向稅務(wù)機關(guān)或稅務(wù)人員予以提供。擅自銷(xiāo)毀或拒不提供有關(guān)賬簿或納稅資料使稅務(wù)機關(guān)或稅務(wù)人員無(wú)從了解具體的經(jīng)營(yíng)情況，從而無(wú)法對其進(jìn)行查賬征稅，故對這兩類(lèi)情況也應實(shí)行定征收。
4．雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以進(jìn)行查賬的，這類(lèi)情況是指納稅人在設置賬簿后，由于管理不善或其他原因，而導致賬目混亂，有關(guān)成本的資料、收入或費用開(kāi)支憑證等原始資料殘缺不全，難以進(jìn)行查賬的情形，對此類(lèi)納稅人也只能實(shí)行核定征收方式。
5．發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規定的期限辦理申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的。發(fā)生納稅義務(wù)，即從事了各種有關(guān)的應稅行為，或獲得某種應稅所得等。出現這種情況應依法進(jìn)行申報納稅，如當事人未予申報，或經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期申報，在限定期限內仍不申報的，對此也應由稅務(wù)機關(guān)實(shí)行核定征收。
6．納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無(wú)正當理由的，這類(lèi)情況是指納稅人根據法律規定的時(shí)間與地點(diǎn)進(jìn)行了納稅申報，但其申報的計稅依據，包括收入數額、收入構成等內容一般的情況相比明顯偏低，但又提不出正當理由，對此種情況也應實(shí)行核定征收。
二、核定應納稅額的方法
從本條所列的情形看，主要都是納稅人不能真實(shí)、完整、準確、及時(shí)提供納稅資料。為了減少核定應納稅額的隨意性，使核定的稅額更接近納稅人的實(shí)際情況和法定稅收負擔水平，不致因核定的定額低于納稅人實(shí)際應納稅額太多使國家財政收入蒙受損失；也不致因核定的定額高于納稅人實(shí)際納稅額過(guò)多而侵犯納稅人的合法權益，本條第2款規定：稅務(wù)機關(guān)核定應納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)規定。目的就是為了確保核定稅額建立在比較公平合理的基礎上，而不至于損害納稅人的合法權益?！秾?shí)施細則》第47條規定，“納稅人有稅收征管法第三十五條或者第三十七條所列情況之一的，稅務(wù)機關(guān)有權采用以下列任何一種方法核定其應納稅額：
（一）參照當地同類(lèi)行業(yè)或者類(lèi)似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；
（二）按照營(yíng)業(yè)收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；
（三）按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等方法測算核定；
（四）按其他合理方法核定。
采用前款所列一種方法不足以正確核定應納稅額時(shí)，可以同時(shí)采用兩種以上的方法核定。
稅務(wù)機關(guān)采取上述方法核定納稅人的應納稅額，納稅人有異議的，提供相關(guān)證據，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認定后，調整應納稅額。
按照《稅收征管法》的規定，對核定征收方式還將在制度辦法上對方法和程序作進(jìn)一步的明確規定。以便更具有操作性。在目前的實(shí)際工作中，主管稅務(wù)機關(guān)按照上述核定應納稅額后，應該填制《應納稅款核定書(shū)》一式兩份，一份送交納稅人據以繳納稅款，一份由主管稅務(wù)機關(guān)留存。同時(shí)，主管稅務(wù)機關(guān)填制由納稅人簽章的《稅務(wù)文書(shū)送達回證》。
第九條 企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機構、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權進(jìn)行合理調整。
【釋義】 本條是關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)轉讓定價(jià)的原則規定。
基本原則有兩點(diǎn)：一是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)的計價(jià)標準進(jìn)行，這是關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)計價(jià)標準的法律規范；二是關(guān)聯(lián)企業(yè)不按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)的計價(jià)標準收取或者支持價(jià)款、費用，導致減少應納稅收入或所得的，稅務(wù)機關(guān)有權進(jìn)行合理調整，這是授權稅務(wù)機關(guān)針對轉讓定價(jià)避稅的反避稅措施。
本條所稱(chēng)的企業(yè)，包括各類(lèi)國內企業(yè)以及港澳臺商投資企業(yè)（合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)〈港或澳、臺資〉；港、澳、臺商獨資企業(yè)；港、澳、臺商投資股份有限公司）、外商投資企業(yè)（中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)、外資企業(yè)、外商投資股份有限公司）和在華設立機構、場(chǎng)所的外國企業(yè)。
一、關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的認定
關(guān)聯(lián)企業(yè)作為稅收管理中的特定法律概念，其含義也應是有特定范圍的，并不是所有企業(yè)的業(yè)務(wù)往來(lái)都具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此，國際上確定關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系，大致采用兩種方法：一是股權測定法；二是實(shí)際控制法。第一種方法，其特點(diǎn)是以股權控制達到一定比例來(lái)認定關(guān)系的；第二種方法，除股權控制外，其他實(shí)際對交易價(jià)格具有控制的方面如管理、技術(shù)、家族等，也可認定關(guān)聯(lián)關(guān)系。實(shí)際控制法是目前各國普遍采用的。我國也采用這種方法。根據《實(shí)施細則》第51條規定，“稅收征管法第三十六條所稱(chēng)關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指與企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機構、場(chǎng)所有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)、其他經(jīng)濟組織：
一是在資金、經(jīng)營(yíng)、購銷(xiāo)等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；
二是直接或間接同為第三者擁有或控制；
三是在其他利益上具有相關(guān)聯(lián)關(guān)系的。
納稅人有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，向當地稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費用標準等資料?！?br>
“在其他利益上具有相關(guān)聯(lián)關(guān)系的”的具體情況是指：
1．企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金額50%或以上，或企業(yè)借貸資金總額的10%是由另一企業(yè)擔保的；
2．企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級管理人員一半以上或有一名常務(wù)董事是由另一企業(yè)所委派的；
3．企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須由另一企業(yè)提供的特許權利（包括工業(yè)產(chǎn)權、專(zhuān)有技術(shù)等）才能正常進(jìn)行的；
4．企業(yè)冬麥經(jīng)營(yíng)購進(jìn)的原材料、零配件等（包括價(jià)格和交易條件等）是由另一企業(yè)所控制或供應的；
5．企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷(xiāo)售（包括價(jià)格及交易條件等）是由另一企業(yè)所控制的；
6．對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、交易具有實(shí)際控制的其他利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系，包括家屬、親屬等。
二、關(guān)于稅務(wù)機關(guān)合理調整應納稅額
本條所稱(chēng)獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，《實(shí)施細則》第52條規定，“稅收征管法第三十六所稱(chēng)獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規所進(jìn)行的業(yè)務(wù)往來(lái)?！倍悇?wù)機關(guān)對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的企業(yè)往來(lái)可以進(jìn)行調整應納稅額的幾種情況，《實(shí)施細則》第54條規定，“納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)可以核定其應納稅額：
（一）購銷(xiāo)業(yè)務(wù)不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)；
（二）融通資金所支付或者收取的利息，超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數額，或者其利率超過(guò)或者低于同類(lèi)業(yè)務(wù)正常利率；
（三）提供勞務(wù)，不按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付勞務(wù)費用；
（四）轉讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權等業(yè)務(wù)往來(lái)，不按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)或者收取、支付費用；
（五）未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)的其他情形?！?br>
稅務(wù)機關(guān)對應納稅額進(jìn)行合理調整的時(shí)間限制?！秾?shí)施細則》第56條作了明確規定，“納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)支付價(jià)款、費用的，稅務(wù)機關(guān)自該業(yè)務(wù)往來(lái)發(fā)生的納稅年度起三年內進(jìn)行調整。有特殊情況的，可以自該業(yè)務(wù)往來(lái)發(fā)生的納稅年度起十年內進(jìn)行調整?！?br>
稅務(wù)機關(guān)對應納稅額進(jìn)行合理調整的方法?！秾?shí)施細則》第55條規定，納稅人有前條所列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)可以按下列方法調整計稅收入額或者所得額：
（一）按照獨立企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類(lèi)似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格；
（二）按照再銷(xiāo)售給無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價(jià)格所應取得的收入和利潤水平；
（三）按照成本加合理的費用和利潤；
（四）按照其他合理的方法。
三、關(guān)系預約定價(jià)制度
這一制度是90年代初國際上為解決轉讓定價(jià)稅收管理而積極推行的一種管理制度。它突破了傳統的稅務(wù)機關(guān)對轉讓定價(jià)事后審計的模式，而變?yōu)槭虑皩徲?。由于事后審計認定轉讓定價(jià)是否合理，十分復雜，納稅人舉證困難而成本高，因而，比較易于接受這種事前審計和約定。國家稅務(wù)總局在1998年頒布《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規程》（國稅發(fā)[1998]59號）時(shí)，按照轉讓定價(jià)調整方法中的“其他方法”解釋并收入了“預約定價(jià)”，現已與50多家企業(yè)往來(lái)的定價(jià)原則和計算方法，主管稅務(wù)機關(guān)審核、批準后，與納稅人預先約定有關(guān)定價(jià)事項，監督納稅人執行?！?br>
關(guān)于個(gè)人與企業(yè)構成關(guān)聯(lián)關(guān)系。這種情況比較復雜。目前美國、加拿大等國家以及OECD轉讓定價(jià)范本中對此有規定。而且世界各國對此有著(zhù)發(fā)展上的一致趨勢。從我國的情況來(lái)看，市場(chǎng)經(jīng)濟不斷發(fā)展的今天，個(gè)人投資，包括控股等，越來(lái)越多。財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計準則—關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》對此作出規定。但在稅收立法上，稅收征管法及其實(shí)施細則對此尚未作出規定。從今后的發(fā)展方向上，對個(gè)人與企業(yè)構成關(guān)聯(lián)關(guān)系的加強稅收管理是十分必要的。
第十條 對未按照規定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的納稅人，由稅務(wù)機關(guān)核定其應納稅額，責令繳納；不繳納的，稅務(wù)機關(guān)可以扣押其價(jià)值相當于應納稅款的商品、貨物?？垩汉罄U納應納稅稅款的，稅務(wù)機關(guān)必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(cháng)批準，依法拍賣(mài)或者變賣(mài)所扣押的商品、貨物，以拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵繳稅款。
【釋義】 本條是對未辦理稅務(wù)登記從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的納稅人實(shí)行核定征收方式，采取稅收保全、強制執行措施的規定。
稅務(wù)登記是稅務(wù)機關(guān)依法對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等情況進(jìn)行書(shū)面登記，并據此對納稅人實(shí)施管理的一項制度。稅務(wù)登記是整個(gè)稅收征管的首要環(huán)節，是稅務(wù)機關(guān)與納稅人建立稅務(wù)聯(lián)系的開(kāi)始和證明，對于控制和掌握稅源，加強對納稅人的監督和管理，減少稅款流失等具有重要意義。在征收管理實(shí)際中，由于多方面的原因，總有一些納稅人未進(jìn)行登記，而且也有一些人只是偶爾從事一些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對這類(lèi)偶爾從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，法律也不要求其進(jìn)行登記。對這類(lèi)納稅人，稅務(wù)機關(guān)很難進(jìn)行監督管理，不易納入正常征收管理。但無(wú)論是依法應登記而未登記或者是偶爾進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，依法律規定，凡從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得經(jīng)營(yíng)收入的，都有依法納稅的義務(wù)。所以對這類(lèi)未辦理稅務(wù)登記的納稅人和臨時(shí)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人采取由稅務(wù)機關(guān)對其核定應納稅額，責令其繳納的征稅方法。這種辦法有助于儀器儀表納稅人履行納稅義務(wù)，保證國家稅收收入。雖然法律規定對未進(jìn)行稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的和臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的納稅人實(shí)行核定征收方式，并責令繳納。但在征管工作中，對這類(lèi)納稅人實(shí)際上是很難控管的，無(wú)法保證其應納稅款的及時(shí)、足額征收。因此，本條又規定了，經(jīng)責令繳納，而不繳納的，可以采取稅收保全措施和強制執行措施。本條規定的稅收保全措施可不經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(cháng)批準，但對稅收保全后仍不繳納稅款的，采取強制執行措施前，必須經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(cháng)批準。
一、適用對象
未辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)納稅人?！秾?shí)施細則》第57條規定，“稅收征管法第三十七條所稱(chēng)未辦理稅務(wù)登記從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人，包括到外縣市從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)而未向營(yíng)業(yè)地稅務(wù)機關(guān)報驗登記的納稅人?！?br>
二、執行程序
1．核定應納稅額。稅務(wù)機關(guān)要按一定的標準，盡可能合理的確定其應納稅額。
2．責令繳納。稅務(wù)機關(guān)核定應納稅額后，應責令納稅人按核定的稅額繳納稅款。這里須說(shuō)明的是，《稅收征管法》第38條稅收保全措施、第40條稅收強制執行措施，都規定了繳納稅款的期限。而第37條規定，稅務(wù)機關(guān)核定應納稅額，同時(shí)責令繳納；不繳納的，稅務(wù)機關(guān)有權依法扣押商品、貨物，這里更注重了當場(chǎng)及時(shí)保全的必要性。
3．扣押商品、貨物。對經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令繳納而不繳納稅款的納稅人，稅務(wù)機關(guān)可以扣押其價(jià)值相當于應納稅款的商品、貨物。
4．解除扣押或者拍賣(mài)、變賣(mài)所扣押的商品、貨物?？垩汉罄U納應納稅款的，稅務(wù)機關(guān)必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物?！秾?shí)施細則》第58條規定，“稅務(wù)機關(guān)依照稅收征管法第三十七條的規定，扣押其商品、貨物的，當事人應當自扣押之日起十一日內繳納稅款。對扣押的鮮活、易腐爛變質(zhì)或者易失效的商品、貨物，稅務(wù)機關(guān)根據被扣押物品的保質(zhì)期可以縮短前款規定的扣押期限?！?br>
5．抵繳稅款。稅務(wù)機關(guān)拍賣(mài)或者變賣(mài)所扣押的商品、貨物后，拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵繳稅款。
第十一條 稅務(wù)機關(guān)有根據認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內發(fā)現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機關(guān)可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(cháng)批準，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列稅收保全措施：
（一）書(shū)面通知納稅人開(kāi)戶(hù)銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當于應納稅款的存款；
（二）扣押、查封納稅人的價(jià)值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財務(wù)。
納稅人在前款規定的限期內繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)必須立即解除稅收保全措施；限期期滿(mǎn)仍未繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(cháng)批準，稅務(wù)機關(guān)可以書(shū)面通知納稅人開(kāi)戶(hù)銀行或者其他金融機構從其凍結的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣(mài)或者變賣(mài)所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵繳稅款。
個(gè)人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內。
【釋義】 本條是關(guān)于稅收保全措施的規定。有三款內容，分別規定了納稅擔保、稅收保全措施以及不得采取稅收保全措施以及不得采取保全措施的范圍。
稅收保全措施是指稅務(wù)機關(guān)對可能由于納稅人的行為或者某種原因，致使以后稅款的征收不能保證或難以保證的案件，采取限制納稅人處理或轉移商品、貨物或其他財產(chǎn)的措施。
近幾年來(lái)，隨著(zhù)經(jīng)濟體制改革的深入，各種經(jīng)濟成分、多種經(jīng)營(yíng)方式相繼出現，稅收作為國家調節經(jīng)濟的杠桿，處于各種利益分配矛盾的焦點(diǎn)上，偷稅與反偷稅、避稅與反避稅的斗爭十分尖銳、復雜，一些納稅單位和個(gè)人，為牟取非法利益，千方百計地在稅收上打主意，偷稅手段日趨隱蔽。尤其嚴重的是，由于稅務(wù)機關(guān)沒(méi)有通知銀行凍結納稅人存款和扣押、查封納稅人商品、貨物和其他財產(chǎn)的權力，因此，一些故意偷稅的納稅人在知道稅務(wù)機關(guān)對其進(jìn)行調查時(shí)，采取轉移資金和商品、貨物以及其他財產(chǎn)的手段，使案件不能順利執行。過(guò)去由于稅務(wù)機關(guān)在辦案中只注意納稅人偷稅證據的收集，而忽視在辦案中采取相應的保全措施，其結果往往是納稅人的偷稅事實(shí)雖然查清了，稅款卻收不回來(lái)，對一些構成犯罪的偷稅案件，雖然移送檢察機關(guān)依法追究其刑事責任，但偷稅罪刑期短，有的偷稅犯罪分子寧愿坐牢兩三年，也不愿繳納稅款；雖可申請人民法院強制執行，但法院須稅務(wù)機關(guān)提供被執行人的資金、商品和其他財產(chǎn)等情況，既然納稅人已將資金、財產(chǎn)轉移了，稅務(wù)機關(guān)又如何提供呢？其結果，稅務(wù)機關(guān)作出的處理決定成為一紙空文，甚至有的納稅人攜款外逃，處理決定也無(wú)法送達。因此，賦予稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施的權力，是十分必要的。稅務(wù)機關(guān)在日常的稅款征收過(guò)程中，采取稅收保全措施，需掌握和注意的問(wèn)題很多，歸納鹽業(yè)有以下幾個(gè)方面：
1．稅務(wù)機關(guān)有根據認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅行為的，可以在規定的納稅期之前，責令其限期繳納應納稅款；在限期內發(fā)現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應納稅收入跡象的，稅務(wù)機關(guān)可以責成納稅人提供納稅擔保。也就是說(shuō)，稅務(wù)機關(guān)有根據認為納稅人有逃避納稅行為的，可以要求納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(cháng)批準，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列稅收保全措施：
（1）書(shū)面通知納稅人開(kāi)戶(hù)銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當于應納稅款的存款；
（2）扣押、查封納稅人的價(jià)值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)。
納稅人在前款規定的限期內繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)必須立即解除稅收保全措施；限期期滿(mǎn)仍未繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)書(shū)（分局）局長(cháng)批準，稅務(wù)機關(guān)可以書(shū)面通知納稅人開(kāi)戶(hù)銀行或者其他金融機構從其凍結的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣(mài)或者變賣(mài)所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵稅款。
個(gè)人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內。
上述法條包括了下列幾個(gè)方面的內容：
①稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施的前提和條件；
②稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施的法定程序和范圍；
③稅收擔保措施的終止；
④采取稅收保全措施不當，應承擔賠償責任。
2．采取稅收保全措施的前提和條件。稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施，必須注意稅收保全措施的前提和條件。
稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施的前提是，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的。也就是說(shuō)，稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施的前提是對逃稅的納稅人采取的。采取時(shí)，應當符合下列兩個(gè)條件：
（1）納稅人有逃避納稅義務(wù)的行為。沒(méi)有逃避納稅義務(wù)行為的，不能采取稅收保全措施。逃避納稅義務(wù)的行為最終目的是為了不繳或少繳稅款，其采取方法主要是轉移、隱匿可以用來(lái)繳納稅款的資金或實(shí)物。
（2）必須是在規定的納稅期之間和責令限期繳納應納稅款的限期內。如果納稅期和責令繳納應納稅款的限期屆滿(mǎn)，納稅人又沒(méi)有繳納應納稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以按規定采取強制執行措施，就無(wú)所謂稅收保全了。
3．采取稅收保全措施的法定程序。
（1）責令納稅人提前繳納稅款。稅務(wù)機關(guān)有根據認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃納稅義務(wù)行為的，可以在規定的納稅期之前，責令期限繳納應納稅款。稅務(wù)機關(guān)對有逃稅行為的納稅人在規定納稅期之前，責令期限繳納稅款時(shí)，主管稅務(wù)機關(guān)應下達給有逃稅行為的納稅人執行，一份由主管稅務(wù)機關(guān)留存。同時(shí)主管稅務(wù)機關(guān)填制由納稅人簽章的《稅務(wù)文書(shū)送達回證》。
執行時(shí)應注意的問(wèn)題：
一是“有根據認為”是指稅務(wù)機關(guān)依據一定線(xiàn)索作出的符合邏輯的判斷，根據不等于證據。證據是能夠表明真相的事實(shí)和材料。證據具有客觀(guān)性，它既不依依賴(lài)于稅務(wù)人員的主觀(guān)意志為轉移，同時(shí)，證據須依法定程序收集取得。稅收保全措施是針對納稅人即將轉移、隱匿應稅的商品、貨物或其他財產(chǎn)的緊急情況下采取的一種緊急處理措施。不可能等到事實(shí)全部查清，取得充分的證據以后再采取行動(dòng)，如果這樣，納稅人早已將其收入和財產(chǎn)轉移或隱匿完畢，到時(shí)再采取保全措施就晚了。當然，這并不是說(shuō)稅務(wù)機關(guān)采取保全措施是可以隨意的。
二是可以采取稅收保全措施的納稅人僅限于從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人。不包括非從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人，也不包括扣繳義務(wù)人和納稅人擔保人。
（2）責成納稅人提供納稅擔保。在限期內發(fā)現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機關(guān)可以責成納稅人提供納稅擔保。
①關(guān)于納稅擔保的內容?！秾?shí)施細則》第61條規定，“稅收征管法第三十八條、第八十八條所稱(chēng)納稅擔保，包括經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其所有的未設置擔保物權的財產(chǎn)或者未全部設置擔保物權的財產(chǎn)提供的擔保。
納稅保證人，是指在中國境內具有納稅擔保能力的自然人、法人或者其他經(jīng)濟組織。
法律、行政法規規定的沒(méi)有擔保資格的單位和個(gè)人不得作為納稅擔保人?！?br>
②納稅擔保的提供?！秾?shí)施細則》第62條規定，“納稅擔保人同意為納稅人提供納稅擔保的，應當填寫(xiě)納稅擔保書(shū)，寫(xiě)明擔保對象、擔保范圍、擔保期限和擔保責任以及其他有關(guān)事項。擔保書(shū)須經(jīng)納稅人、納稅擔保人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意后方為有效。
納稅人或者第三人以其所有的未設置擔保物權的財產(chǎn)提供納稅擔保的，應當填寫(xiě)作為納稅擔保的財產(chǎn)清單，并寫(xiě)明擔保財產(chǎn)的價(jià)值以及其他有關(guān)事項。納稅擔保財產(chǎn)清單須以納稅人、第三人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認后，方為有效?！?br>
（3）凍結納稅人存款。納稅人如果不能提供納稅擔保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(cháng)批準，稅務(wù)機關(guān)可以書(shū)面通知納稅人的開(kāi)戶(hù)銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當于應納稅款的存款。
凍結納稅人的存款，是稅務(wù)機關(guān)依法采取的禁止納稅人動(dòng)用其在銀行和其他金融機構存款的一種稅收保全措施。所稱(chēng)其他金融機構，《實(shí)施細則》第71條規定，“稅收征管法所稱(chēng)的其他金融機構，是指證券交易機構、信托投資公司、信用合作社、郵政儲蓄機構以及經(jīng)中國人民銀行、中國證券監督管理委員會(huì )等批準設立的其他金融機構?！薄秾?shí)施細則》第72條規定，“稅收征管法所稱(chēng)存款，包括獨資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)合伙人、個(gè)體工商戶(hù)的儲蓄存款以及股東資金賬戶(hù)中的資金等?！敝鞴芏悇?wù)機關(guān)在采取這一措施時(shí)，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(cháng)批準后，填寫(xiě)《凍結存款通知書(shū)》上下聯(lián)，上聯(lián)為存根聯(lián)，由稅務(wù)機關(guān)備查；下聯(lián)送達納稅人開(kāi)戶(hù)行或其他金融機構，同時(shí)填制《稅務(wù)文書(shū)送達回證》。如果納稅人在規定的期限內繳納了應納稅款，主管稅務(wù)機關(guān)必須立即解除此項稅收保全措施，否則要承擔賠償責任?！秾?shí)施細則》第68條規定，“納稅人在稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施后，按照稅務(wù)機關(guān)規定的期限繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)應當在收到稅款或銀行轉回的完稅憑證之日起一日內解除稅收保全?！苯獬齼鼋Y納稅人存款時(shí)，主管稅務(wù)機關(guān)應填制《解除凍結存款通知》上下聯(lián)，上聯(lián)由稅務(wù)機關(guān)留存，下聯(lián)送達納稅人開(kāi)戶(hù)銀行或其他金融機構，同時(shí)填制《稅務(wù)文書(shū)送達回證》。
（4）查封、扣押納稅人的商品、貨物或其他財產(chǎn)。如果納稅人在開(kāi)戶(hù)銀行或其他金融機構沒(méi)有存款，或者稅務(wù)機關(guān)無(wú)法掌握其存款情況的，稅務(wù)機關(guān)可以扣押、查封納稅人的價(jià)值相當于應納稅款的商品、貨物或其他財產(chǎn)。
扣押是為了防止納稅人逃避納稅義務(wù)而對其應納稅商品、貨物或者其他財產(chǎn)予以留置后一種強制措施。被扣押的商品、貨物或者其他財產(chǎn)應置于稅務(wù)機關(guān)的控制之下。查封是為了防止納稅人逃避納稅義務(wù)而對其應稅商品、貨物或者其他財產(chǎn)就地封存，禁止移動(dòng)和支配的一種強制措施。查封是扣押的一種方式。被查封的財產(chǎn)、貨物，一般指定納稅人自行負責保管，必要時(shí)設專(zhuān)人保管，未經(jīng)查封的稅務(wù)機關(guān)允許，納稅人不得自行啟封。稅務(wù)機關(guān)實(shí)施查封扣押時(shí)，要憑縣以上稅務(wù)局（分局）局長(cháng)批準簽發(fā)的《查封（扣押）證》上下聯(lián)，上聯(lián)為存根聯(lián)，由稅務(wù)機關(guān)留存；下聯(lián)由稅務(wù)機關(guān)的執行人員憑證執行任務(wù)，任務(wù)執行完畢要帶回留存。
本條所稱(chēng)其他財產(chǎn)，《實(shí)施細則》第59條第1款規定，“稅收征管法第三十八條、第四十條所稱(chēng)其他財產(chǎn)，包括納稅人的房地產(chǎn)、現金、有價(jià)證券等不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)?！?br>
①查封。查封時(shí)，實(shí)施查封的稅務(wù)機關(guān)要給納稅人填開(kāi)《查封商品、貨物、財產(chǎn)清單》一式三聯(lián)，第一聯(lián)為存根聯(lián)；第二聯(lián)交被查封的納稅人；第三聯(lián)納稅機關(guān)留存，同時(shí)要填制由納稅人簽章的《稅務(wù)文書(shū)送達回證》。納稅人若在規定的期限內繳納了應納稅款，納稅機關(guān)應立即解除此項措施，由實(shí)施查封的稅務(wù)機關(guān)下達《解除查封（扣押）通知書(shū)》上下聯(lián)，上聯(lián)為存根聯(lián)，由稅務(wù)機關(guān)留存；下聯(lián)交被查封的納稅人，同時(shí)填制由納稅人簽章的《稅務(wù)文書(shū)送達回證》。
②扣押?？垩簳r(shí)，實(shí)施扣押的稅務(wù)機關(guān)要給納稅人開(kāi)具《扣押商品、貨物、財產(chǎn)專(zhuān)用收據》一式三聯(lián)，第一聯(lián)為存根聯(lián)；第二聯(lián)為收據，交納稅人；第三聯(lián)由稅務(wù)機關(guān)留存，同時(shí)填制《稅務(wù)文書(shū)送達回證》。若納稅人在規定的期限內繳納了應納稅款，稅務(wù)機關(guān)應立即解除扣押，下達《解除查封（扣押）通知書(shū)》（同上）并填制由納稅人簽章的《稅務(wù)文書(shū)送達回證》。
③查封、扣押商品、貨物或其他財產(chǎn)的價(jià)值計算?！秾?shí)施細則》第64條規定，“稅務(wù)機關(guān)執行稅收征管法第三十七條、第三十八條、第四十條的規定，扣押、查封價(jià)值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)時(shí)，參照同類(lèi)商品的市場(chǎng)價(jià)、出廠(chǎng)價(jià)或者評估價(jià)估算。
稅務(wù)機關(guān)按照前款方法確定應扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，還應當包括滯納金和扣押、查封、保管、拍賣(mài)、變賣(mài)所發(fā)生的費用?！?br>
④查封、扣押應注意的問(wèn)題：
一是現場(chǎng)執行的規定。要按照《實(shí)施細則》第63條的規定辦理，“稅務(wù)機關(guān)執行扣押、查封商品、貨物或者其他財產(chǎn)時(shí)，必須由兩名以上稅務(wù)人員執行，并通知被執行人。被執行人是自然人的，應當通知被執行人本人或其成年家屬到場(chǎng)；被執行人是法人或者其他組織的，應當通知其法定代表人或者主要負責人到場(chǎng)；拒不到場(chǎng)的，不影響執行?！?br>
二是開(kāi)付收據或清單。稅務(wù)機關(guān)扣押商品、貨物或者其他財產(chǎn)時(shí)，必須開(kāi)付收據；查封商品、貨物或者其他財產(chǎn)時(shí)，必須開(kāi)付清單。
三是收存財產(chǎn)權屬證明文件和發(fā)出協(xié)助執行通知及保管?！秾?shí)施細則》第66條規定，“稅務(wù)機關(guān)執行稅收征管法第三十七條、第三十八條、第四十條的規定，實(shí)施扣押、查封時(shí)，可以責令被執行人將有關(guān)財產(chǎn)權屬證明文件交稅務(wù)機關(guān)保管；對扣押、查封的有產(chǎn)權證的動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，稅務(wù)機關(guān)可以向有關(guān)機關(guān)發(fā)出協(xié)助執行通知書(shū)，有關(guān)機關(guān)在扣押、查封期間不再辦理該動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的過(guò)戶(hù)手續?！薄秾?shí)施細則》第67條對查封的財產(chǎn)的保管責任作出了規定，“對查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，稅務(wù)機關(guān)可以指令被執行人負責保管，保管責任由被執行人承擔。
如果繼續使用被查封的財產(chǎn)不會(huì )減少其價(jià)值的，可以允許被執行人繼續使用。因被執行人保管或使用的過(guò)錯造成的損失，由被執行人承擔?！?br>
四是個(gè)人及其所撫養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內。所稱(chēng)個(gè)人所撫養家屬，《實(shí)施細則》第60條作出規定，“稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱(chēng)個(gè)人所撫養家屬是指與納稅人共同居住生產(chǎn)的配偶、直系親屬以及無(wú)生產(chǎn)來(lái)源并由納稅人撫養的其他親屬?！睂€(gè)人及其所撫養家屬維持生活必需的住房和用品的標準，《實(shí)話(huà)細則》第59條第2款、第3款作出了規定，“機動(dòng)車(chē)輛、金銀飾品、古玩字畫(huà)、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱(chēng)個(gè)人及其所撫養家屬維持生活必需的住房和用品。
稅務(wù)機關(guān)對單價(jià)5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強制執行措施?！?br>
4．稅收保全措施的終止。稅收保全措施的終止有兩種情況：一是納稅人在規定的期限內繳納了應納稅款的，稅務(wù)機關(guān)必須立即解除稅收保全措施；二是納稅人超過(guò)規定的期限仍不繳納稅款的，經(jīng)稅務(wù)局（分局）局長(cháng)批準，終止保全措施，轉入強制執行措施，即：書(shū)面通知納稅人開(kāi)戶(hù)銀行或者其他金融機構從其凍結的存款中扣繳稅款，或者拍賣(mài)、變賣(mài)所扣押、查封的商品、貨物或其他財產(chǎn)，以拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵繳稅款及滯納金。
第十二條 納稅人在限期內已繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法利益遭受損失的，稅務(wù)機關(guān)應當承擔賠償責任。
【釋義】 本條是關(guān)于稅務(wù)機關(guān)對納稅人在限期內已繳納稅款后不立即解除保全措施而使其遭受損失賠償責任的規定，規定稅務(wù)機關(guān)未及時(shí)解除保全措施，致使納稅人合法利益遭受損失的應承擔賠償責任。
稅務(wù)機關(guān)作為稅收執行機關(guān)是代表國家行使征稅權力，為了保證工作的正常開(kāi)展，法律規定在必要時(shí)可以采取稅收保全措施。但由于執行人員的業(yè)務(wù)水平和素質(zhì)以及其他方面的原因，在稅收執法活動(dòng)中，可能由于采取措施過(guò)當而損害納稅人合法權益的情形，本條規定，納稅人在限期內已繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)未立即解除稅收保全措施，使納稅人合法權益遭受損失的，稅務(wù)機關(guān)應承擔賠償責任。這一規定對于保障納稅人、扣繳義務(wù)人的合法權益，規范監督稅務(wù)人員的行政活動(dòng)，增強稅務(wù)機關(guān)依法治稅觀(guān)念具有重要意義。賠償是對造成損害的彌補，對于以上不及時(shí)解除稅收保全措施給納稅人造成的損失，納稅人、扣繳義務(wù)人或其他稅務(wù)協(xié)商程序、訴訟程序和稅務(wù)行政賠償方式、計算標準，進(jìn)行賠償。這種賠償屬于行政賠償，《國家賠償法》第4條規定，行政機關(guān)及其工作人員在行使行政職權時(shí)有下列侵犯財產(chǎn)權情形之一的，受害人有取得賠償的權利：①違法實(shí)施罰款、吊銷(xiāo)許可證和執照、責令停產(chǎn)停業(yè)、沒(méi)收財物等行政處罰的；②違法對財產(chǎn)采取查封、扣押、凍結等行政強制措施的；③違反國家規定征收財物、攤派費用的；④造成財產(chǎn)損害的其他違法行為。本條所指的采取不當或過(guò)當的稅收保全行為即屬于國家賠償法規定的以上第2類(lèi)行為，依法應予賠償。對于賠償請求程序，該法規定，賠償義務(wù)機關(guān)對依法確認有本法規定上述情形之一的，應當給予賠償。賠償請示人要求賠償義務(wù)機關(guān)提出，也可以在申請行政復議和提起行政訴訟時(shí)一并提出。賠償請求人可以向共同賠償義務(wù)機關(guān)中的任何一個(gè)賠償義務(wù)機關(guān)要求賠償，該賠償義務(wù)機關(guān)應當先予賠償。賠償請求人根據受到的不同損害，可以同時(shí)提出數項賠償要求。要求賠償應當遞交申請書(shū)，申請書(shū)應當載明下列事項：①受害人的姓名、性別、年齡、工作單位和住所，法人或者其他組織的名稱(chēng)、住所和法定代表人或者主要負責人的姓名、職務(wù)；②具體的要求、事實(shí)根據和理由；③申請的年、月、日。賠償請求人書(shū)寫(xiě)申請書(shū)確有困難的，可以委托他人代書(shū)；也可以口頭申請，由賠償義務(wù)機關(guān)記入筆錄。賠償義務(wù)機關(guān)應當自收到申請之日起兩個(gè)月內依照本法第四章的規定給予賠償；逾期不予賠償或者賠償請求人對賠償數額有異議的，賠償請求人可以自期間屆滿(mǎn)之日起三個(gè)月內向人民法院直起訴訟。賠償義務(wù)機關(guān)賠償損失后，應當責令有或者重大過(guò)失的工作人員或者受委托的組織或者個(gè)人承擔部分或者全部賠償費用。對有故意或者重大過(guò)失的責任人員，有關(guān)機關(guān)應當依法給予行政處分；構成犯罪的，應當依法追究刑事責任。
國家賠償以支付賠償金為主要方式，能夠返還財產(chǎn)或者恢復原狀的，予以返還財產(chǎn)或者恢復原狀。侵犯公民、法人和其他組織的財產(chǎn)權造成損害的，按照下列規定處理：①處罰款、罰金、追繳、沒(méi)收財產(chǎn)或者違反國家規定征收財物、攤派費用的，返還財產(chǎn)；②查封、扣押、凍結財產(chǎn)的，解除對財產(chǎn)的查封、扣押、凍結，造成財產(chǎn)損壞或者滅失的，依照本條第3、4項的規定賠償；③應當返還的財產(chǎn)損壞的，能夠恢復原狀的恢復原狀，不能恢復原狀的，按照損害和程度給付相應的賠償金；④應當返還的財產(chǎn)滅失的，給付相應的賠償金；⑤財產(chǎn)已經(jīng)拍賣(mài)的，給付拍賣(mài)所得的價(jià)款；⑥吊銷(xiāo)許可證和執照、責令停產(chǎn)停業(yè)的，賠償停產(chǎn)停業(yè)期間必要的經(jīng)常性費用開(kāi)支；⑦對財產(chǎn)權造成其他損害的，按照直接損失給予賠償。賠償請求人請求國家賠償的時(shí)效為兩年，自國家機關(guān)及其工作人員行使職權時(shí)的行為被予依法確認為違法之日起計算。賠償請求人在賠償請求時(shí)效的最后六個(gè)月內，因不可抗力或者其他障礙不能行使請求權時(shí)，時(shí)效中止。從中止時(shí)效的原因消除之日起，賠償請求時(shí)效期間繼續計算。外國人、外國企業(yè)和組織在領(lǐng)域內要求中華人民共和國國家賠償的，也適用國家賠償法。
需要說(shuō)明的是，本條所說(shuō)的賠償是因未及時(shí)解除稅收保全措施給納稅人造成損失的賠償，因而對于下列情形，稅務(wù)機關(guān)不應承擔賠償責任：①稅務(wù)機關(guān)工作人員行使與職權無(wú)關(guān)的個(gè)人行為；②因納稅人、扣繳義務(wù)人或其他稅務(wù)當事人的行為致使損害發(fā)生的；③法律規定的其他情形，如由不可抗力的原因給稅務(wù)當事人造成的損害
