2010-08-30 09:29:30 來(lái)源：互聯(lián)網(wǎng) 0
一、長(cháng)期股權投資初始成本按企業(yè)合并與其他方式分別確認
原準則規定：長(cháng)期股權投資初始成本，是指取得長(cháng)期股權投資時(shí)支付的全部?jì)r(jià)款，或放棄非現金資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及支付的稅金、手續費等相關(guān)費用，即以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計量基礎。新準則對初始成本的確定為企業(yè)合并取得和非合并取得，分別作出了規定：
（一）企業(yè)合并情況下視投資方與被投資方是否屬于同一控制分別確認
1、同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，合并方以支付現金、轉讓非現金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。長(cháng)期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
合并方以發(fā)行權益性證券（如換股合并）作為合并對價(jià)的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(cháng)期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
例1：甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以貨幣資金1000萬(wàn)元取得乙公司60%的股份。乙公司2006年3月1日所有者權益為2000萬(wàn)元。
則該初始投資成本=2000×60%=1200萬(wàn)元。該成本與貨幣資金1000萬(wàn)元的差額200萬(wàn)元計入資本公積。會(huì )計處理為：
借：長(cháng)期股權投資 12000000
貸：銀行存款 10000000
資本公積 2000000
例2：甲、乙兩家公司同屬于丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬(wàn)股普通股股票，該股票每股面值1元。乙公司2006年3月1日所有者權益為2000萬(wàn)元，甲公司在2006年3月1日資本公積為180萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)元，未分配利潤為200萬(wàn)元。
則該投資的初始投資成本=2000×60%=1200萬(wàn)元。該成本與所發(fā)行的股票的面值1500萬(wàn)元的差額300萬(wàn)元應首先調減資本公積180萬(wàn)元，然后再調減盈余公積100萬(wàn)元，最后在調整未分配利潤20萬(wàn)元。會(huì )計處理為：
借：長(cháng)期股權投資 12000000
資本公積 1800000
盈余公積 1000000
未分配利潤 2000000
貸：股本 15000000
3、 非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，購買(mǎi)方在購買(mǎi)日應當以按照《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。按企業(yè)合并準則的規定，合并成本主要是指購買(mǎi)方在購買(mǎi)日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債的公允價(jià)值。該公允價(jià)值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債的賬面價(jià)值的差額，計入當其損益。
例：甲、乙兩家公司屬非同一控制下的獨立公司。甲公司于2006年3月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對乙企業(yè)投資，取得乙公司60%的股份。該固定資產(chǎn)原值1500萬(wàn)元，已提折舊400萬(wàn)元，已提減值準備50萬(wàn)元，在投資當日該設備的公允價(jià)值為1250萬(wàn)元。已公司2006年3月1日所有者權益為2000萬(wàn)元。
則該投資的初始投資成本為該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值1250萬(wàn)元，該成本與固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值1050萬(wàn)元（1500萬(wàn)元-50萬(wàn)元-400萬(wàn)元）的差額200萬(wàn)元應作為營(yíng)業(yè)外收入，會(huì )計處理為：
借：長(cháng)期股權投資 12500000
累計折舊 4000000
固定資產(chǎn)減值準備 500000
貸：固定資產(chǎn) 15000000
營(yíng)業(yè)外收入 2000000
（二）對其他方式獲得的長(cháng)期股權投資初始成本的確認引入了公允價(jià)值概念，這與舊會(huì )計準則明顯不同。體現在以下幾個(gè)方面：
1、以發(fā)行權益性證券取得的長(cháng)期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
2、投資者投入的長(cháng)期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值，作為初始投資成本；若合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允，則應使用公允價(jià)值。
3、通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換和通過(guò)債務(wù)重組取得的長(cháng)期股權投資，按《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》會(huì )計準則的規定處理，即：其初始投資成本的確認均使用公允價(jià)值。
二、成本法與權益法的適用范圍以及兩者間的轉換
（一）成本法和權益法的適用范圍界定
原準則規定對所有控制權的投資（即對子公司的投資）采用權益法核算。新準則規定，長(cháng)期股權投資的成本法適用于兩種情況：①投資企業(yè)能夠對被投資單位實(shí)施控制的長(cháng)期股權投資；②對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍的市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資。新準則明確規定：對被投資單位具有共同控制或重大影響的長(cháng)期股權投資，采用權益法來(lái)核算。
可見(jiàn)，新準則將投資企業(yè)能夠對被投資單位實(shí)施控制的情況由原來(lái)采用權益法核算改為采用成本法來(lái)核算，但編制合并報表時(shí)應按照權益法進(jìn)行調整。在權益法下，若初始投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，該差額不調整初始投資成本；若相反，則該差額需調整股權投資成本，并計入當期損益。
新準則要求在確定能否對被投資單位實(shí)施控制或施加重大影響時(shí)，應當考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當期可轉換公司債券、當期可執行的認股權證潛在的表決權因素，更加關(guān)注投資企業(yè)對被投資企業(yè)實(shí)際控制能力的大小，而不僅以投資份額的一定比例（20％或50％）作為劃分標準?？梢哉f(shuō)，長(cháng)期股權投資成本法、權益法及其適用范圍是該準則最主要的變化。
（二）成本法與權益法的相關(guān)會(huì )計處理
1、成本法：新準則對舊準則的規定予以沿用。長(cháng)期股權投資應當按照初始投資成本計價(jià)。追加或收回投資應當調整長(cháng)期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額；所獲得的利潤或現金股利超過(guò)上述數額的部分，即清算股利，作為初始投資成本的收回。 另外，原準則規定，初始投資時(shí)，按照初始投資時(shí)的實(shí)際成本作為長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。新準則規定，在對非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時(shí)，按規定確定初始成本后，投資方對初始投資成本大于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認為商譽(yù)，投資方對初始投資成本小于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應當計入當其損益。
例：丙公司以一臺設備換取丁公司60%的股份（丙和丁為非同一控制），換出設備賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，公允價(jià)值250萬(wàn)元。假設合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為400萬(wàn)元。則：
按原準則做法：丙公司對丁公司的初始投資成本為300萬(wàn)元，按新準則規定，丙公司對丁公司的初始投資成本為250萬(wàn)元，換出資產(chǎn)公允價(jià)值250萬(wàn)元與其賬面價(jià)值300萬(wàn)元之間的差額50萬(wàn)元，計入當期損益，反映在營(yíng)業(yè)外支出中。同時(shí)，投資方對初始投資成本250萬(wàn)元大于可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額240萬(wàn)元的差額10萬(wàn)元，確認為商譽(yù)。調整后的新的投資成本為240萬(wàn)元。
2、權益法：新準則較之舊準則有較大的變化，體現在：
（1）引入可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的概念。舊準則中長(cháng)期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益的份額進(jìn)行比較來(lái)判斷是否該計入當期損益、調整成本等，而在新準則中則是與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額相比較。
例1：甲公司于2000年3月1日通過(guò)發(fā)行普通股股票800萬(wàn)股與乙公司股東進(jìn)行交換并取得乙公司有表決權的股份20%，對乙公司具有重大影響。甲公司準備長(cháng)期持有該股份。該股面值為每股1元，市場(chǎng)價(jià)格為每股3元，甲公司支付相關(guān)費用20萬(wàn)，同日，乙公司可辨認的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9150萬(wàn)元。
該股票的公允價(jià)值為2400萬(wàn)元，加上相關(guān)費用，獲取投資的總成本為2420萬(wàn)元。而乙公司20%的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為9150×20%=1830萬(wàn)元，其差額590萬(wàn)元，應確認為商譽(yù)。會(huì )計處理如下：
借：長(cháng)期股權投資—乙公司（投資成本） 1830
商譽(yù) 590
貸：股本 800
資本公積 1600
銀行存款 20
例2：假設所發(fā)行的股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股2元，其他資料與上例一樣。
該股票的公允價(jià)值為1600萬(wàn)元，再加上相關(guān)費用20萬(wàn)元，獲得投資的總成本為1620萬(wàn)元，比所獲份額公允價(jià)值1830萬(wàn)元低210萬(wàn)元，該差額應直接計入當期投資收益。會(huì )計處理如下：
借：長(cháng)期股權投資-乙公司（投資成本） 1830
貸：股本 800
資本公積 1600
銀行存款 20
投資收益 210
[分析]：采用權益法核算長(cháng)期股權投資時(shí)，如果長(cháng)期股權投資的初始投資成本大于投資時(shí)應享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的相應份額的，不調整長(cháng)期股權投資的初始投資成本，直接確認為商譽(yù)，該商譽(yù)不進(jìn)行攤銷(xiāo)，但需要在會(huì )計期末進(jìn)行減值測試；如果長(cháng)期股權投資的初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的相應份額的，其差額通過(guò)投資收益直接計入當其損益，同時(shí)將初始投資成本調整為應享有的被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值對應的份額價(jià)值。
（2）長(cháng)期股權投資差額的處理。新準則不再確認長(cháng)期股權投資差額，相應地取消了有關(guān)股權投資差額攤銷(xiāo)的規定。
長(cháng)期股權投資的初始投資成本>應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，不調整長(cháng)期股權投資的初始成本，也不單獨確認差額。
長(cháng)期股權投資的初始投資成本<應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，其差額應計入當期損益，并調整長(cháng)期股權投資的成本。
（3）投資賬面價(jià)值的調整。投資企業(yè)取得長(cháng)期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實(shí)現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。這一處理原則與舊準則相同。
除非投資企業(yè)負有承擔額外損失的義務(wù)，否則被投資單位發(fā)生虧損的處理與原準則也基本相同，即：投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益減記至零為限。被投資單位以后實(shí)現凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。
但有一點(diǎn)需要注意，新準則要求，投資企業(yè)在確認應享有被投資單位的凈損益份額時(shí)，應當以取得投資時(shí)被投資單位的可辨認資產(chǎn)的公允價(jià)值為的分享以公允價(jià)值為基礎。當被投資單位采用會(huì )計政策及會(huì )計期間與投資企業(yè)不一致的，新準則規定，應當按照投資企業(yè)的會(huì )計政策及會(huì )計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調整，其差額作為投資損益處理。對于被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)，投資企業(yè)應調整長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值并計入所有者權益，這一點(diǎn)與舊準則相同。
（三）成本法與權益法相互轉換
1、權益法轉為成本法：當投資企業(yè)因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。，這點(diǎn)與舊準則一致。
2、成本法轉為權益法：因追加投資等原因能夠對被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》中關(guān)于金融工具的規定確定的投資賬面價(jià)值作為按照權益法核算的初始投資成本。初始投資成本與應享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為商譽(yù)，對與該項長(cháng)期股權投資有關(guān)的資本公積準備項目，不進(jìn)行任何處理。
這項規定，運用的是未來(lái)適用法，不需要對長(cháng)期股權投資進(jìn)行追溯調整。同舊準則相比，新準則簡(jiǎn)化了此種情況下長(cháng)期股權投資的會(huì )計處理。按舊準則規定，成本法轉換為權益法時(shí)，需要對股權投資的賬面價(jià)值進(jìn)行追溯調整。
聯(lián)系客服
