德勤：非居民企業(yè)在華機構場(chǎng)所稅收管理政策得到明確
2010年2月20日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了國稅發(fā)[2010]18號和國稅發(fā)[2010]19號文件（以下分別簡(jiǎn)稱(chēng)為“18號文”和“19號文”），對在華設立機構、場(chǎng)所的非居民企業(yè)的稅收管理辦法進(jìn)行了明確。我們此前已經(jīng)針對這兩部文件進(jìn)行了必要報道。最近，國際著(zhù)名的會(huì )計師事務(wù)所德勤發(fā)表稅務(wù)評論，對這兩部文件給與了必要分析。
德勤的稅務(wù)評論指出，19號文適用于企業(yè)所得稅法第三條第二款規定的非居民企業(yè)在中國的應稅所得即在中國境內設立機構、場(chǎng)所的非居民企業(yè)，就其所設機構、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得。雖然外國企業(yè)在中國設立的常駐代表機構（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“代表機構”）也屬于上述的機構、場(chǎng)所之一，但涉及代表機構的征稅管理則適用于18號文的具體規定。
之前已經(jīng)發(fā)布的一系列有關(guān)非居民企業(yè)稅務(wù)處理的文件，連同上述的18號和19號文，都表明了國家稅務(wù)總局繼續強化非居民稅收征管的政策動(dòng)向，可以預見(jiàn)在2010年將會(huì )出臺更多針對非居民的稅務(wù)法規。 19號文自發(fā)布之日起施行。
德勤的稅務(wù)評論對19號文的要點(diǎn)進(jìn)行了概括：
1、功能與風(fēng)險相匹配原則。
非居民企業(yè)設立的機構、場(chǎng)所是否需要按照其實(shí)際履行的功能與承擔的風(fēng)險相匹配的原則以確定其應納稅所得，在19號文發(fā)布之前沒(méi)有明確的規定。此次19號文規定，無(wú)論非居民企業(yè)適用據實(shí)申報或核定征收方式，都需遵循上述原則。這一規定看來(lái)似乎意味著(zhù)，中國稅務(wù)機關(guān)將采用經(jīng)合組織所認可的方法，即將常設機構（國內法下則對應為機構、場(chǎng)所）視為獨立企業(yè)并根據其承擔的功能、風(fēng)險，通過(guò)可比性分析來(lái)確定其所得。至于上述方法將如何具體運用，目前來(lái)看仍需進(jìn)一步的指引加以規范（例如現行的轉讓定價(jià)規則將如何運用于非居民企業(yè)的機構場(chǎng)所等）。
2、征稅方式。
19號文要求設立機構、場(chǎng)所的非居民企業(yè)按照規定設置賬簿，根據合法、有效憑證記賬，并按照上述功能風(fēng)險相匹配原則準確計算應納稅所得，據實(shí)申報繳納企業(yè)所得稅。但對于因會(huì )計賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者其他原因不能準確計算并據實(shí)申報其應納稅所得額的非居民企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)有權采取以下方法核定其應納稅所得額：
——按收入總額核定應納稅所得額：適用于能夠正確核算收入或通過(guò)合理方法推定收入總額，但不能正確核算成本費用的非居民企業(yè)。應納稅所得額=收入總額*核定利潤率
——按成本費用核定應納稅所得額：適用于能夠正確核算成本費用，但不能正確核算收入總額的非居民企業(yè)。雖然未在19號文中指明，但一般認為該方法適用于在中國境內從事直接獲利活動(dòng)（例如生產(chǎn)、銷(xiāo)售商品，建筑工程等），需要對成本費用進(jìn)行核算的機構、場(chǎng)所。
應納稅所得額 =成本費用總額/（1-核定利潤率）*核定利潤率
——按經(jīng)費支出換算收入核定應納稅所得額：適用于能夠正確核算經(jīng)費支出總額，但不能正確核算收入總額和成本費用的非居民企業(yè)。
雖然未在19號文中指明，但一般認為適用于該方法的機構、場(chǎng)所無(wú)需對成本費用進(jìn)行核算，而只需記錄費用支出。比較常見(jiàn)的情形如代表機構、費用中心等。由于營(yíng)業(yè)稅金不包括在機構、場(chǎng)所的經(jīng)費支出中，所以在換算時(shí)需考慮這一影響。
應納稅所得額=經(jīng)費支出總額/（1-核定利潤率-營(yíng)業(yè)稅稅率）*核定利潤率
3、核定利潤率。
不同的業(yè)務(wù)類(lèi)型適用于不同的核定利潤率。19號文允許各省級稅務(wù)機關(guān)按照下列核定利潤率幅度制定具體操作規程，因此企業(yè)實(shí)際適用的核定利潤率將由當地稅務(wù)機關(guān)決定。
·承包工程作業(yè)、設計和咨詢(xún)勞務(wù)：15%-30%
·管理服務(wù)：30%-50%
·其他勞務(wù)或勞務(wù)以外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)：不低于15%
19號文同時(shí)提到，稅務(wù)機關(guān)有根據認為非居民企業(yè)的實(shí)際利潤率明顯高于上述標準的，可以按照比上述標準更高的利潤率核定其應納稅所得額。如果納稅人認為上述核定利潤率已經(jīng)明顯高于實(shí)際利潤率，可能會(huì )考慮建立健全會(huì )計賬簿，準確核算其應納稅所得，從而應用據實(shí)申報的征稅方式。在這一情形下，核定征收在實(shí)踐中的使用率可能會(huì )被降低。
4、混合業(yè)務(wù)
19號文還對混合業(yè)務(wù)行為（包括同時(shí)銷(xiāo)售貨物并提供相關(guān)勞務(wù)，或從事適用不同核定利潤率的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)），以及同時(shí)在中國境內外提供服務(wù)兩種情形的稅務(wù)處理作出了規范。
混合業(yè)務(wù)合同：當非居民企業(yè)與中國居民企業(yè)簽訂某項貨物銷(xiāo)售合同，同時(shí)提供相關(guān)勞務(wù)（尤其與機器設備銷(xiāo)售相關(guān)的售后服務(wù)，例如安裝、裝配、技術(shù)培訓、監督服務(wù)等），該合同應將所銷(xiāo)售的貨物與勞務(wù)收費分別列明。若未分別列明，稅務(wù)機關(guān)可以參照相同或相近業(yè)務(wù)，或以不低于銷(xiāo)售貨物合同總價(jià)款的10%對非居民企業(yè)的勞務(wù)收入進(jìn)行核定。
如果非居民企業(yè)在中國境內從事適用不同核定利潤率的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并取得應稅所得的，應對其進(jìn)行分別核算；否則稅務(wù)機關(guān)將從高適用核定利潤率。
境內外勞務(wù)收入劃分：非居民企業(yè)向中國境內客戶(hù)提供勞務(wù)取得的收入，凡其提供的服務(wù)同時(shí)發(fā)生在中國境內外的，應以勞務(wù)發(fā)生地原則劃分其境內外收入。若未劃分，或稅務(wù)機關(guān)對納稅人劃分的合理性和真實(shí)性有疑義的，稅務(wù)機關(guān)可要求非居民企業(yè)提供相關(guān)的證明；如果無(wú)法提供充分的證明信息，或相關(guān)證明不足以支持，則稅務(wù)機關(guān)可視同其提供的服務(wù)全部發(fā)生在境內。
5、征收方式鑒定
擬采取核定征收方式征收企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，應填寫(xiě)所得稅征收方式鑒定表，報送主管稅務(wù)機關(guān)。19號文未對納稅人提交鑒定表的時(shí)限作出規定，但要求主管稅務(wù)機關(guān)在不認可納稅人自行填報的核定征收方式情形下，自收到鑒定表后15個(gè)工作日內下達稅務(wù)事項通知書(shū)。如果納稅人未在上述15個(gè)工作日內收到稅務(wù)事項通知書(shū)，則其自行填報的征收方式視同已被稅務(wù)機關(guān)認可。
德勤針對19號文還給出了自己的評論與建議。在評論與建議中，德勤指出：
在中國設立機構、場(chǎng)所或代表機構的非居民企業(yè)大都適用核定征收的方式。在征收方式上，19號文采納了與之前文件較為類(lèi)似的規定。但是，與以往稅務(wù)機關(guān)采用的核定利潤率相比，19號文將核定利潤率作了較大幅度的提高方）。利潤率的上升以及其他連帶事項的不確定性（例如代墊支出是否可扣除）將會(huì )對非居民企業(yè)產(chǎn)生較大的影響。
19號文延續了近期稅務(wù)文件的主題，即強調納稅人應提供充分的文件資料以支持其申報立場(chǎng)，特別是同時(shí)銷(xiāo)售貨物并提供勞務(wù)的行為，以及同時(shí)在中國境內外提供勞務(wù)行為等有關(guān)的文件。綜上來(lái)看，19號文的發(fā)布再次預示著(zhù)稅務(wù)機關(guān)將加大對非居民企業(yè)稅收的管理力度；對納稅人而言，通過(guò)合理充分的文檔資料對申報立場(chǎng)及依據進(jìn)行支持將顯得越發(fā)必要。
根據前述的分析，德勤認為，在中國設立機構、場(chǎng)所的非居民企業(yè)應考慮以下應對措施：
審閱目前的征稅方式，并根據機構、場(chǎng)所的業(yè)務(wù)及核算情況對據實(shí)申報或核定征收方式的適當性進(jìn)行評估；
若企業(yè)認為核定征收方式較為適當，則應選擇該適當方式并對稅務(wù)影響進(jìn)行評估；
審閱當前機構、場(chǎng)所的功能風(fēng)險狀況，從而評估企業(yè)是否存在潛在的稅務(wù)風(fēng)險；
詳細審查現行或擬簽訂的有關(guān)合同條款，確保所銷(xiāo)售的貨物和勞務(wù)的價(jià)款已分別合理列示；
確保相應的內部文檔（例如工作日程、費用支出等的相關(guān)記錄）合理制備，以支持相應的境內外勞務(wù)收入劃分；
向主管稅務(wù)機關(guān)征詢(xún)當地的申報要求，并及時(shí)填報鑒定表以避免因稅款滯納而產(chǎn)生的處罰。
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